IPPP1-443-673/11-4/AS - Opodatkowanie podatkiem VAT usługi świadczonej na podstawie zawartej umowy kredytu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 14 lipca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi świadczonej na podstawie zawartej Umowy Kredytowej - jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi świadczonej na podstawie zawartej Umowy Kredytowej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 14 lipca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej "Bank") zawarł z Klientem Umowę Kredytową o Kredyt na Finansowanie Faktur. Klient Banku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy faktoringu niepełnego i w ich ramach świadczy usługi faktoringu niepełnego. Umowa Kredytowa o Kredyt na Finansowanie Faktur (dalej "Umowa Kredytowa") została zawarta w celu zaliczkowego finansowania faktur nabywanych przez Klienta na podstawie umów faktoringu niepełnego.

Wykorzystanie Kredytu następuje na podstawie Dyspozycji wypłaty Zaliczki. Bank udziela zaliczkowego finansowania w odniesieniu do każdej faktury na podstawie przedstawianych przez Klienta wierzytelności w systemie faktoringowym, który został udostępniony Klientowi przez Bank w celu obsługi Umowy Kredytowej. Za pośrednictwem systemu faktoringowego Klient prezentuje określone wierzytelności, rozumiane jako pojedyncze faktury, które zostały uprzednio nabyte przez Klienta w drodze faktoringu niepełnego, a Bank uruchamia finansowanie i wypłaca środki na wskazany w Umowie Kredytowej rachunek bieżący. Klient na podstawie zapisów Umowy Kredytowej wykorzystuje otrzymane z Banku środki na obsługę transakcji faktoringowych.

W celu zabezpieczenia Umowy Kredytowej Klient ustanowił na rzecz Banku zabezpieczenie w formie cesji wierzytelności z zawartych umów faktoringu, w związku z czym faktyczne uregulowanie zobowiązania kredytowego następuje ze środków wpłacanych przez Dłużnika na rachunek cesji prowadzony w Banku (wydzielony rachunek do spłat, na który Dłużnik płaci za konkretne wierzytelności wynikające z faktur). Bank dokonując spłat poszczególnych wierzytelności, zarejestrowanych w systemie faktoringowym, łączy wpływ otrzymany od Dłużnika z wierzytelnością wskazaną w tytule płatności przelewu. Klient jest obowiązany do spłaty zaangażowania kredytowego jedynie w sytuacji braku dokonania spłaty przez Dłużnika, czyli w sytuacji identycznej jak w umowie faktoringu niepełnego.

Umowa Kredytowa daje możliwość uzyskania przez Klienta dodatkowego okresu finansowania ponad termin płatności wynikający z prezentowanych wierzytelności. Bank pobiera koszty odsetkowe związane z finansowaniem pojedynczej faktury w dacie spłaty wierzytelności przez Dłużnika, potrącając kwotę odsetek i innych należności z kwoty wpływu, a nie w typowy sposób dla finansowania kredytowego tj. w dacie zapadalności raty kredytowej.

W związku z powyższym, oraz ze względu na fakt, iż w ocenie Banku Umowa Kredytowa posiada cechy umowy faktoringu (zaliczkowe finansowanie przejętych cesją wierzytelności, uruchamianie finansowania pod konkretne wierzytelności, spłaty konkretnych wierzytelności dokonywane przez Dłużnika i rozliczanie tych spłat w systemie faktoringowym oraz udostępnienie Klientowi szczegółowych raportów), Bank powiększa należne wynagrodzenie (odsetki i prowizje) związane z Umową Kredytową o 23% podatek VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie Banku otrzymywane w związku ze świadczeniem usług na podstawie zawartej Umowy Kredytowej powinno być opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Zdaniem Banku, zawarta Umowa Kredytu o Kredyt na Finansowanie Faktur pomimo swojej nazwy wykracza poza zakres zwykłej umowy kredytowej na finansowanie bieżącej działalności Klienta. Bank poza finansowaniem działalności gospodarczej Klienta na podstawie zawartej Umowy Kredytowej dokonuje, bowiem na jego rzecz szeregu świadczeń charakterystycznych dla usług faktoringowych.

Pojęcie faktoringu nie zostało zdefiniowane ani w polskim prawie cywilnym, ani podatkowym. Pewne wskazówki, co do określenia istoty umowy faktoringu można jednak odnaleźć w polskim orzecznictwie, które posiłkuje się prawem międzynarodowym (tzw. Konwencją ottawską). Przykładem może być stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1880/07), zgodnie, z którym: "Kontrakt factoringu polega na tym, że faktorant (dostawca, usługodawca) może otrzymać należną mu od kontrahenta kwotę (wierzytelność), zmniejszoną o wielkość prowizji płaconej faktorowi (najczęściej bankowi), odsetki dyskontowe oraz ewentualny odpis na fundusz gwarancyjny, zanim kwota ta stanie się wymagalna. Wyróżnia się factoring właściwy (pełny, bez regresu) oraz factoring niewłaściwy (niepełny, z regresem). Przy factoringu właściwym całe ryzyko wyegzekwowania należności leży po stronie faktora. W momencie przekazania wierzytelności instytucji finansowej faktorant niejako przestaje się nią interesować. W przypadku factoringu niewłaściwego całe ryzyko ściągnięcia wierzytelności spoczywa na faktorancie. W Konwencji UNIDROIT z 28 maja 1988 r. o międzynarodowym factoringu (tzw. Konwencja ottawska), factoring zdefiniowano jako stałą umowę, w ramach, której faktorant jest zobowiązany przelać na faktora wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów lub usług odbiorcy towarów. Natomiast do obowiązków faktora należy wykonanie co najmniej dwóch z czterech następujących czynności: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika".

Odnosząc się do powyższego, Bank zauważa, iż zgodnie z postanowieniami Umowy Kredytowej, istniejące wierzytelności Klienta nabyte przez niego w ramach zawartych z Dostawcami umów faktoringu niepełnego są następnie przelewane przez Klienta na rzecz Banku przed datą ich wymagalności. W wyniku powyższego Bank finansuje Klienta, w szczególności Klient otrzymuje określone środki pieniężne przed terminem wymagalności wierzytelności. Bank również inkasuje wierzytelność od Dłużnika, a następnie dokonuje rozliczenia otrzymywanych wpływów z finansowanymi wierzytelnościami (księgowanie wierzytelności). Wymienione czynności wykraczają poza zakres usług świadczonych w ramach udzielania kredytów. Usługa świadczona przez Bank na rzecz Klienta jest, więc usługą złożoną i kompleksową i zdaniem Banku tak właśnie powinna być traktowana dla potrzeb podatku VAT. W przypadku świadczenia przez Bank usług finansowych zawierających cechy faktoringu nie jest możliwe odmienne potraktowanie usług związanych z finansowaniem Klienta oraz usług wykraczających poza ten zakres. W opinii Banku nie można również uznać, że usługą nadającą kompleksowi usług zasadniczy charakter jest usługa udzielenia kredytu, w związku z powyższym usługi świadczone przez Bank na rzecz Klienta korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zdaniem Banku przy dokonywaniu oceny czy dana usługa mieści się w zakresie usług faktoringowych podatnicy powinni kierować się cechami charakterystycznymi danej umowy, a nie jej nazwą formalną.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Banku należy uznać, iż w ramach przedmiotowej transakcji Bank świadczy rzecz Klienta usługi finansowe, które podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towary - to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37 -41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - Bank zawarł z klientem umowę kredytową na finansowanie faktur. Klient Banku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi faktoringu niepełnego. Powyższa umowa kredytowa została zawarta w celu zaliczkowego finansowania faktur nabywanych przez klienta na podstawie umów faktoringu niepełnego. Za pośrednictwem systemu faktoringowego, udostępnionego przez Bank w celu obsługi ww. umowy kredytowej, klient prezentuje określone wierzytelności, tj. pojedyncze faktury, które zostały uprzednio nabyte w drodze faktoringu niepełnego, a bank wypłaca środki na wskazany w umowie kredytowej rachunek bieżący. Klient na podstawie zapisów Umowy Kredytowej wykorzystuje otrzymane z Banku środki na obsługę transakcji faktoringowych.

W celu zabezpieczenia umowy kredytowej klient ustanowił na rzecz Banku zabezpieczenie w formie cesji wierzytelności z zawartych umów factoringu. Faktyczne uregulowanie zobowiązania kredytowego następuje ze środków wpłacanych przez dłużnika na rachunek cesji prowadzony w Banku. Bank dokonując spłat poszczególnych wierzytelności, zarejestrowanych w systemie faktoringowym, łączy wpływ otrzymany od dłużnika z wierzytelnością wskazaną w tytule płatności przelewu. Klient jest obowiązany do spłaty zaangażowania kredytowego jedynie w sytuacji braku dokonania spłaty przez dłużnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii, czy czynności świadczone w ramach wyżej opisanej umowy kredytowej należy uznać za usługę faktoringu niepełnego.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Wyróżnia się faktoring pełny oraz faktoring niepełny. Przy faktoringu niepełnym ryzyko ściągnięcia należności spoczywa na faktorancie. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi.

Z powyższego wynika, iż główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności. Jednakże faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności, ma charakter złożony i obejmuje różne dodatkowe czynności - usługi.

Konwencja UNIDROIT z 28 maja 1988 r. o międzynarodowym faktoringu (tzw. Konwencja ottawska), definiuje faktoring jako stałą umowę, w ramach której do obowiązków faktora należy wykonanie co najmniej dwóch z czterech następujących czynności: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, istniejące wierzytelności klienta nabyte przez niego w ramach zawartych umów faktoringu niepełnego, są następnie przelewane przez klienta na rzecz Banku przed datą ich wymagalności. W wyniku powyższego Bank finansuje klienta, klient otrzymuje określone środki pieniężne przed terminem wymagalności wierzytelności. Bank również inkasuje wierzytelność od dłużnika, a następnie dokonuje rozliczenia otrzymywanych wpływów z finansowanymi wierzytelnościami - księgowanie wierzytelności.

Bank pobiera koszty odsetkowe związane z finansowaniem pojedynczej faktury w dacie spłaty wierzytelności przez dłużnika, potrącając kwotę odsetek i innych należności z kwoty wpływu, a nie w typowy sposób dla finansowania kredytowego, tj. w dacie zapadalności raty kredytowej. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe, w ocenie tut. organu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż opisana umowa kredytowa nosi cechy usługi faktoringowej: zaliczkowe finansowanie przejętych cesją wierzytelności, uruchamianie finansowania pod konkretne wierzytelności, spłaty konkretnych wierzytelności dokonywane przez dłużnika i rozliczanie tych spłat w systemie faktoringowym oraz udostępnienie klientowi szczegółowych raportów.

W konsekwencji czynności świadczone przez Bank na podstawie zawartej umowy, jako usługi faktoringu, są wyłączone wprost ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 lit. a) i podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 stawką podstawową VAT 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.