IPPP1/443-667/13-4/EK - Zasady naliczania podatku od towarów i usług w przypadku opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowiącej element opłaty eksploatacyjnej uiszczanej przez podmioty posiadające spółdzielcze własnościowe prawa bądź prawa odrębnej własności do lokali użytkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku opłaty śmieciowej stanowiącej jeden ze składników opłaty eksploatacyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku opłaty śmieciowej stanowiącej jeden ze składników opłaty eksploatacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1. Spółdzielnia Mieszkaniowa zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nalicza opłaty eksploatacyjne lokalom użytkowym własnościowym i lokalom z odrębną własnością, lokale te nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym ze składników opłaty eksploatacyjnej od 1 lipca 2013 r. jest opłata śmieciowa, którą Spółdzielnia jako zarządca nieruchomości odprowadza do Urzędu Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłata śmieciowa w opisanym zdarzeniu w pkt 1 powinna być opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku własnościowego prawa do lokalu i odrębnej własności lokali użytkowych Spółdzielnia powinna do składnika opłaty śmieciowej zastosować stawkę podatku VAT 23%, ponieważ jest to jeden ze składników opłaty eksploatacyjnej, która podlega oprocentowaniu stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

A zatem, co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu lub na zaniechaniu stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

W świetle § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku, czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 i pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, odnosi się do czynności związanych z lokalami mieszkalnymi w sytuacji wykorzystywania ich na cele mieszkaniowe. Nie korzystają z tego zwolnienia czynności, za które pobierane są opłaty związane z lokalami użytkowymi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych nalicza opłaty eksploatacyjne lokalom użytkowym własnościowym i lokalom z odrębną własnością. Lokale te nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy. Jednym ze składników opłaty eksploatacyjnej od 1 lipca 2013 r. jest opłata śmieciowa, którą Spółdzielnia jako zarządca nieruchomości odprowadza do Urzędu Gminy. Spółdzielnia również posiada w swoich zasobach lokale najmowane będące własnością Spółdzielni, które oprócz czynszu są obciążane również opłatą śmieciową.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy w pierwszej kolejności, że kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353 (1)) Kodeksu cywilnego. W myśl powyższego artykułu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują zasad zawierania między stronami umów oraz rozliczania płatności z tego tytułu, tym bardziej, że po stronie organów podatkowych brak jest uprawnień do ingerencji w ww. umowy, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasad swobody umów. Jednakże zgodnie z poglądami, które obowiązują w doktrynie i orzecznictwie sądowo-administracyjnym, normy prawa cywilnego nie mogą służyć do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 983/09).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (art. 4 ust. 2 ustawy).

Właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 (art. 4 ust. 4 ustawy).

Powinność ponoszenia ww. płatności przez podmioty wymienione w art. 4 ust. 1-4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych związana jest z wynikającym z art. 1 ust. 3 ustawy obowiązkiem spółdzielni mieszkaniowych zarządzania nieruchomościami stanowiącymi mienie samej spółdzielni lub mienie członków spółdzielni nabyte na podstawie ww. ustawy. Przepis ten czyni ze spółdzielni mieszkaniowej instytucjonalnego zarządcę nieruchomości, który zarządza nieruchomościami swoimi i swoich członków; może także zarządzać innymi nieruchomościami o dowolnych funkcjach na mocy umowy zawartej z ich właścicielami. Działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt III CZP 21/02). W różnych sprawach dotyczących takiego zarządu spółdzielnia będzie więc traktowana jak przedsiębiorca (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2002 r. sygn. akt II CK 374/02).

Uwzględniając powyższe, jak również brzmienie powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, że działalność Spółdzielni polegająca na wykonywaniu czynności, za które uiszczane są opłaty przez podmioty posiadające spółdzielcze własnościowe prawa bądź prawa odrębnej własności do lokali użytkowych niewątpliwie wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizowane przez Spółdzielnię czynności, z racji otrzymywanej odpłatności (opłata eksploatacyjna stanowi swego rodzaju cenę za świadczoną usługę), stanowią świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że świadcząc usługę na rzecz podmiotów posiadających określony tytuł prawny do lokali użytkowych znajdujących się w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni, opłaty ponoszone przez podmioty zobowiązane do ich uiszczenia z tytułu użytkowania tych lokali, stanowiąc obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, zaś Spółdzielnia zobowiązana jest do wystawienia faktury.

Zauważyć należy, że w myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca sprzedaje określona usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że podstawą opodatkowania opłat za używanie lokalu użytkowego jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opłata eksploatacyjna związana z danym lokalem jako wynagrodzenie za usługę, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana.

Jeśli zatem Spółdzielnia w opłatach związanych z eksploatacją lokalu użytkowego uwzględniła opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, obowiązana jest naliczyć od jego wartości podatek od towarów i usług, ze względu na to, że stał się on elementem opłaty eksploatacyjnej - wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Uwzględniając powyższe jak również przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że czynności, za które pobierane są przez Spółdzielnię opłaty wnoszone przez podmioty użytkujące lokale użytkowe, należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu 23% stawki podatku obowiązującej zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę eksploatacyjną, w tym "opłatę śmieciową". Wszystkie składniki opłaty z tytułu użytkowania lokalu, stanowią bowiem elementy cenotwórcze usługi, jaką Spółdzielnia wykonuje na rzecz użytkownika lokalu i w konsekwencji należy zastosować jednolitą, tj. 23% stawkę podatku w odniesieniu do całości kwoty należnej. Spółdzielnia zobowiązana jest zatem traktować równowartość "opłaty śmieciowej", jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi, a zatem do wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług również elementu kalkulacyjnego, jakim jest ta opłata, którym obciążany jest zarówno podmiot wykorzystujący lokal użytkowy własnościowy jak również lokal z odrębną własnością. Zauważyć należy bowiem, że w takim przypadku podmioty wykorzystujące te lokale obciąża opłata eksploatacyjna, a "opłata śmieciowa" jest składnikiem tej opłaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczone we wniosku nr 1, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.