IPPP1/443-664/13-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do stosowania obniżonej stawki podatku do dostawy eksploatacyjnych części zużywalnych do aparatów będących wyrobami medycznymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej do dostawy eksploatacyjnych części zużywalnych do aparatów będących wyrobami medycznymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką dystrybucyjną na terytorium Polski aparatów do pomiaru parametrów krytycznych, m.in. tlenu, dwutlenku węgla, elektrolitów, itd., (dalej: Aparaty) wytworzonych przez spółkę produkcyjną w międzynarodowej grupie, do której należy Wnioskodawca. Spółka zajmuje się zaopatrywaniem szpitali i innych jednostek ochrony zdrowia w ww. Aparaty (Wnioskodawca dostarcza tylko Aparaty jednej marki, której Spółka jest wyłącznym przedstawicielem na terytorium Polski).

Aparaty stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Aparaty posiadają oznaczenie CE i zostały zarejestrowane w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Wnioskodawca zajmuje się serwisem Aparatów, w tym dokonuje dostaw oryginalnych części zamiennych do Aparatów, zużywalnych w trakcie eksploatacji (w praktyce, co kilka miesięcy), czy w przypadku uszkodzenia Aparatów; dotyczy to m.in. czterech elementów: uszczelek wejścia, uszczelek wlotu, wężyków pompowych oraz filtrów wentylatora (dalej łącznie: Eksploatacyjne części zużywalne). Brak zamontowania Eksploatacyjnych części zużywalnych powoduje, że Aparaty nie mogą działać prawidłowo.

Eksploatacyjne części zużywalne są wytwarzane przez producenta Aparatów i specjalnie dedykowane do określonych modeli Aparatów, tj. że mają takie same parametry, jakie miały elementy podlegające wymianie przed ich zużyciem lub uszkodzeniem (zwłaszcza, jeżeli chodzi o materiał, z którego są wykonane, kształt, wymiary i inne parametry). Eksploatacyjne części zużywalne nie są oznakowane osobnym znakiem CE, ale zostały uwzględnione w ocenie zgodności Aparatów jako wyrobów medycznych przez ich producenta, który ponosi odpowiedzialność za wykonanie oceny zgodności wyrobu medycznego. Eksploatacyjnych części zużywalnych dostarczanych przez Wnioskodawcę nie można stosować w żadnych innych urządzeniach.

Wnioskodawca dostarcza Eksploatacyjne części zużywalne wyłącznie kontrahentom, którzy zakupili Aparaty. Odpłatne dostawy Eksploatacyjnych części zużywalnych przez Wnioskodawcę są realizowane w stosunku do jednego Aparatu cyklicznie, kilka razy w roku lub w zależności od stopnia zużycia, dokonywane jednocześnie ze sprzedażą Aparatów, ale w pewnym odstępie czasu od dokonania sprzedaży Aparatów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 30 czerwca 2013 r. Wnioskodawca był uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT przy dostawach Eksploatacyjnych części zużywalnych do Aparatów na terytorium Polski na warunkach określonych w stanie faktycznym, właściwej dla wyrobów medycznych zgodnie z załącznikiem nr 3 do Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 30 czerwca 2013 r. Wnioskodawca był uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT przy dostawach Eksploatacyjnych części zużywalnych do Aparatów na terytorium Polski na warunkach określonych w stanie faktycznym, właściwej dla wyrobów medycznych zgodnie z załącznikiem nr 3 do Ustawy o VAT. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

1. O możliwości stosowania obniżonej stawki VAT dla wyrobów medycznych (a także Eksploatacyjnych części zużywalnych, co zostanie wykazane dalej) decyduje brzmienie załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, zawierającym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - 8%), gdzie w poz. 106 do końca 2010 r., a w poz. 105 od 2011 r. do chwili obecnej, wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, tj. towary związane z ochroną zdrowia.

2. Na początku warto wskazać, że zarówno w okresie 1 grudnia 2007 r. - 31 grudnia 2010 r. w art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2004 r. poz. 93, Nr 896 z późn. zm.) (dalej: UoWM 2004) oraz w okresie 1 stycznia 2011 r. - 30 czerwca 2013 r. w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. poz. 107, Nr 679 z późn. zm.) (dalej: UoWM 2010) - istniała zbliżona definicja wyrobu medycznego, który został określony jako narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi.

3. Obok tego, części zamienne do wyrobów medycznych były traktowane jako wyposażenie wyrobu medycznego w rozumieniu zarówno art. 3 ust. 1 pkt 15 UoWM 2004 (w okresie 1 grudnia 2007 r. - 19 sierpnia 2010 r.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 33 UoWM 2010 (w okresie 20 sierpnia 2010 r. - 30 czerwca 2013 r.), gdzie stwierdza się, że wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, przedmiot niebędący wyrobem medycznym, specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Na tej podstawie, również Eksploatacyjne części zużywalne do Aparatów dostarczane przez Wnioskodawcę były klasyfikowane jako wyposażenie wyrobu medycznego.

4. Jednocześnie należy wskazać, że:

* okresie 1 grudnia 2007 r. - 19 sierpnia 2010 r.: zgodnie z art. 103 UoWM 2004, ilekroć w obowiązujących aktach prawnych jest mowa o sprzęcie medycznym, aparaturze medycznej, materiale medycznym, wyrobie medycznym rozumie się przez to wyroby medyczne w rozumieniu ustawy; przy czym zgodnie z art. 3 ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, aktywny wyrób medyczny do implantacji oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro;

* w okresie 20 sierpnia 2010 r. - 30 czerwca 2013 r.: zgodnie z art. 132 UoWM 2010, ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

5. W świetle wskazanych przepisów, uznać należy, że ustawa o VAT stanowi "obowiązujący akt prawny" w stosunku do ustawy o wyrobach medycznych 2004 oraz "przepis odrębny" w stosunku do ustawy o wyrobach medycznych 2010, a w konsekwencji termin "wyroby medyczne" wskazany w ustawie o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 grudnia 2007 r. - 31 grudnia 2010 r. oraz w okresie 1 stycznia 2011 r. - 30 czerwca 2013 r.) należy rozumieć jako obejmujący również wyposażenie wyrobu medycznego. W konsekwencji dostawa wyposażenia wyrobu medycznego (w tym Eksploatacyjnych części zużywalnych) powinna podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT.Za taką wykładnią przemawia również cel wprowadzenia zmian do polskiego ustawodawstwa w związku z implementacją przepisów Dyrektywy 93/42/EWG o wyrobach medycznych.

6. Na uzupełnienie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać na fragment jednego z pism Wiceprezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia 3 października 2011 r., gdzie stwierdzono, że "W świetle przepisów obowiązującej ustawy, nie istnieje obowiązek osobnego zgłaszania lub powiadamiania o wprowadzeniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej specjalnych części zamiennych, części zużywalnych lub materiałów eksploatacyjnych określonych przez wytwórcę wyrobu, pod warunkiem, że przedmioty te nie są oznakowane osobnym znakiem CE i zostały uwzględnione w ocenie zgodności wyrobu. (...) Jednocześnie Urząd informuje, że nie nastąpiła istotna zmiana w tym zakresie pomiędzy ww. ustawą a nieobowiązującą już ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych".Odnosząc przytoczony fragment do Eksploatacyjnych części zużywalnych dostarczanych przez Wnioskodawcę, można stwierdzić, że brak osobnego oznaczenia CE na Eksploatacyjnych częściach zużywalnych oraz brak osobnego zgłoszenia do ww. Urzędu nie stanowi przeszkody do klasyfikacji Eksploatacyjnych części zużywalnych w załączniku nr 3 do Ustawy o VAT w poz. 106 do końca 2010 r., a pod poz. 105 od 2011 r. do chwili obecnej.

7. Wnioskodawca chce jednocześnie wskazać, że podobne stanowisko zostało wyrażone np.:

* w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-706/12-2/EK, gdzie uznano, że w przypadku części zamiennych, które mogą być stosowane tylko do danego urządzenia, specjalnie przeznaczonego przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, dopuszczalne byłoby stosowanie preferencyjnej stawki VAT;

* w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-1289/11-4/AD, gdzie stwierdzono, że: "... wyposażenie wyrobów medycznych, w postaci części zamiennych i zapasowych wyrobów medycznych, przeznaczone do stosowania łącznie z wyrobem medycznym oraz niezbędne dla jego prawidłowego działania (zestawy komputerowe, monitory, drukarki, pamięci wewnętrzne i zewnętrzne w celu archiwizacji badań, urządzenia "A", oprogramowania wyrobów medycznych i modyfikacje oprogramowania zwiększające ich funkcjonalność, żarówki, filtry, baterie, akumulatory, papier do rejestracji wyników badań, futerały ochronne), będące przedmiotem dostawy podlegać będzie (...) opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 8%";

* w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-840/11-9/EN, gdzie uznano, że dostawa części zamiennych, które mogą być stosowane również w innych wyrobach/urządzeniach niż wyroby medyczne może korzystać z preferencyjnej stawki VAT, o ile w danej dostawie przeznaczenie części zamiennych (...) jest związane z korzystaniem z wyrobu medycznego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Wnioskodawca zajął stanowisko takie jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Według nowej definicji określonej art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r., towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 5a powołanej ustawy o VAT stanowi, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jednocześnie wskazać należy, iż klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która miała zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.). Od dnia 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Podstawowa stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści powołanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział również w określonych sytuacjach możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 cyt. ustawy).

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% (do dnia 31 grudnia 2010 r. - stawką 7%), pod poz. 106 (do dnia 17 września 2010 r.) i pod poz. 105 (od 1 stycznia 2011 r.) wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Natomiast w okresie od 18 września 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. pod poz. 106 wymienione były, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz aktywne wyroby medyczne do implantacji, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Oznacza to, że na podstawie powyższej regulacji prawnej, preferencyjna, tj. 7% (i od dnia 1 stycznia 2011 r. - 8%) stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Do dnia 17 września 2010 r. obowiązywała ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896, z późn. zm.), zgodnie z którą, wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

* który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane (art. 3 ust. 1 pkt 17).

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, przez wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia należy rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego.

Ponadto, z ust. 3 powołanego artykułu wynika, iż ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, aktywny wyrób medyczny do implantacji oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, do obrotu i używania mogą być wprowadzane wyroby medyczne oznakowane znakiem CE. Znakiem CE nie oznacza się wyrobu medycznego wykonanego na zamówienie, przeznaczonego do badań klinicznych oraz wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro przeznaczonego do oceny działania (art. 5 ust. 3 ww. ustawy).

Z dniem 18 września 2010 r. ww. ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896, z późn. zm.) została uchylona i zastąpiona ustawą z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

* których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Wyposażenie wyrobu medycznego to - w myśl art. 2 ust. 1 pkt 33 tej ustawy - artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Przy czym przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, wyroby wprowadzane do obrotu i wprowadzane do używania są oznakowane znakiem CE. Znakiem CE nie oznakowuje się wyrobu wykonanego na zamówienie, wyrobu do badań klinicznych, wyrobu do oceny działania, wyrobu wykonanego przez użytkownika oraz systemu i zestawu zabiegowego, o których mowa w art. 30 ust. 1 i 4 - art. 11 ust. 2.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka jest dystrybutorem aparatów do pomiaru parametrów krytycznych, m.in. tlenu, dwutlenku węgla, elektrolitów, itd. na terytorium Polski. Spółka zajmuje się zaopatrywaniem szpitali i innych jednostek ochrony zdrowia w ww. aparaty (Wnioskodawca dostarcza tylko aparaty jednej marki, której Spółka jest wyłącznym przedstawicielem na terytorium Polski). Aparaty te stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, posiadają oznaczenie CE i zostały zarejestrowane w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Wnioskodawca zajmuje się serwisem ww. aparatów, w tym dokonuje dostaw oryginalnych części zamiennych zużywalnych w trakcie eksploatacji (w praktyce, co kilka miesięcy), czy w przypadku uszkodzenia aparatów; dotyczy to m.in. czterech elementów: uszczelek wejścia, uszczelek wlotu, wężyków pompowych oraz filtrów wentylatora (eksploatacyjne części zużywalne). Brak zamontowania eksploatacyjnych części zużywalnych powoduje, że aparaty nie mogą działać prawidłowo. Eksploatacyjne części zużywalne są wytwarzane przez producenta aparatów i specjalnie dedykowane do określonych modeli aparatów, tj. mają takie same parametry, jakie miały elementy podlegające wymianie przed ich zużyciem lub uszkodzeniem (zwłaszcza, jeżeli chodzi o materiał, z którego są wykonane, kształt, wymiary i inne parametry). Eksploatacyjne części zużywalne nie są oznakowane osobnym znakiem CE, ale zostały uwzględnione w ocenie zgodności aparatów jako wyrobów medycznych przez ich producenta, który ponosi odpowiedzialność za wykonanie oceny zgodności wyrobu medycznego. Eksploatacyjnych części zużywalnych dostarczanych przez Wnioskodawcę nie można stosować w żadnych innych urządzeniach. Spółka dostarcza eksploatacyjne części zużywalne wyłącznie kontrahentom, którzy zakupili aparaty.

W odniesieniu do powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do stosowania w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 30 czerwca 2013 r. obniżonej, właściwej dla wyrobów medycznych zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, stawki podatku VAT przy dostawach eksploatacyjnych części zużywalnych do aparatów.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy w odniesieniu do powołanych regulacji należy stwierdzić, że mimo, iż sprzedawane elementy, o których mowa we wniosku, tj. eksploatacyjne części zużywalne (uszczelki wejścia i wlotu, wężyki pompowe, filtry wentylatora), stanowią elementy wymienne wyrobu medycznego, to jednak nie stanowią one konkretnego wyrobu medycznego. Jak bowiem Wnioskodawca sam wskazuje, towary te nie są oznaczone osobnym znakiem CE. Zatem dostawy elementów wymiennych wyrobu medycznego, tj. eksploatacyjnych części zużywalnych, podlegały opodatkowaniu podstawową stawką VAT, bowiem dostawy te nie dotyczyły wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dotyczyły natomiast jedynie elementów składowych wyrobów medycznych, które same w sobie nie stanowią wyrobów medycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż fakt dokonywania sprzedaży elementów zamiennych do wyrobu medycznego (korzystającego z preferencyjnej stawki podatku) nie przesądza o możliwości stosowania wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku. Sprzedaż towarów niebędących wyrobem medycznym, a będących jedynie elementem wyposażenia wyrobu medycznego, nie może wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Takie podejście byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej, która nie może być zastosowana w odniesieniu do wyjątku, jakim jest stosowanie preferencyjnych stawek podatku. Jednocześnie, o możliwości zastosowania preferencyjnej stawki do samodzielnej dostawy wskazanych przez Spółkę towarów nie można mówić tylko z tego powodu, że ww. eksploatacyjnych części zużywalnych nie można stosować w żadnych innych urządzeniach.

Jedynie bowiem wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zarówno pod poz. 106 (do dnia 17 września 2010 r.) jak i pod poz. 105 (od 1 stycznia 2011 r.), jako towary, dla których ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku. Z żadnej pozycji ww. załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 września 2010 r. i od dnia 1 stycznia 2011 r., nie wynika, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż wyposażenia, tj. elementów zużywalnych stanowiących wyposażenie wyrobów medycznych - w przedmiotowej sprawie eksploatacyjnych części zużywalnych (tekst jedn.: uszczelek wejścia i wlotu, wężyków pompowych i filtrów wentylatora).

Wyjątek stanowi jedynie § 45 w związku z § 46 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), stosownie do których stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 586 i Nr 113, poz. 657), z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Stawka, o której mowa w § 45, może być stosowana również do czynności wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. Przy czym w art. 132 ww. ustawy o wyrobach medycznych wymienione zostały: wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. dostawa tych towarów - a więc m.in. wyposażenia wyrobu medycznego - mogła korzystać ze stawki VAT w wysokości 8%. Wspomnieć należy również o poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 18 września 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., gdzie - jako korzystające z preferencyjnej stawki podatku 7% - wymienione zostało, bez względu na symbol PKWiU, m.in. wyposażenie wyrobów medycznych.

Ponieważ okres, o którym mowa w cyt. § 45 w związku z § 46 ust. 2 powołanego rozporządzenia, został jasno określony, a wspomniana wyżej poz. 106 załącznika obowiązywała w okresie od dnia 18 września 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. - brak jest podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy wyposażenia wyrobów medycznych w pozostałych okresach, a więc przed dniem 18 września 2010 r. (7%), a także po dniu 31 grudnia 2011 r. (8%).

Podkreślić bowiem należy, że jak wskazano powyżej, przepis art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 (i odpowiednio poz. 106) załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, przed dniem 18 września 2010 r. oraz po dniu 31 grudnia 2010 r., jako towary, dla których dostawa objęta jest obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (i odpowiednio 7%) wymienia, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Istotne jest przy tym to, że "wyposażenie wyrobu medycznego" nie jest "wyrobem medycznym", co bezpośrednio wynika z definicji określonych w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896, z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.), z których jednoznacznie wynika, iż wyposażenie wyrobu medycznego to przedmiot, artykuł niebędący wyrobem medycznym, przeznaczony do stosowania z wyrobem medycznym w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Reasumując, w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy, skoro przedmiotem realizowanej przez Spółkę dostawy nie są wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, lecz eksploatacyjne części zużywalne, a więc wyposażenie wyrobu medycznego, Wnioskodawca nie ma możliwości - w okresie przed dniem 18 września 2010 r. oraz po dniu 31 grudnia 2011 r. - korzystania z obniżonej stawki podatku dla dostawy wyposażenia wyrobów medycznych, które same w sobie nie stanowią wyrobów medycznych, bowiem treść poz. 106 (do dnia 17 września 2010 r.) oraz poz. 105 (od 1 stycznia 2011 r.) załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż wyłącznie wyroby medyczne objęte są odpowiednio 7% i 8% stawką podatku. Zatem do ww. dostaw Spółka powinna stosować stawkę podstawową, tj. 22% w okresie do dnia 17 września 2010 r. (na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT; Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a także 23% w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. (na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT; tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Jednakże, dla dostawy wyposażenia wyrobów medycznych możliwe było stosowanie preferencyjnej stawki podatku: 7% - w okresie od dnia 18 września 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a także 8% - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. na podstawie § 45 w związku z § 46 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku przy dostawach eksploatacyjnych części zużywalnych do aparatów na terytorium Polski, właściwej dla wyrobów medycznych zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i zapadły w odmiennych do przedstawionego w złożonym wniosku stanach faktycznych. Zauważyć należy, iż powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2012 r. nr IPPP1/443-706/12-2/EK dotyczy sytuacji odmiennej, bowiem dotyczy stawki podatku VAT właściwej do sprzedawanych części zamiennych - wyposażenia (komputer, monitor, drukarka, zasilacz) do wyrobów medycznych. Interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1289/11-4/AD dotyczy stawki podatku właściwej do sprzedaży produktów przeznaczonych do stosowania z wyrobem medycznym, tj. zestawów komputerowych, monitorów, drukarek, pamięci wewnętrznych i zewnętrznych w celu archiwizacji badań, oprogramowania wyrobów medycznych i modyfikacji oprogramowania, bliżej nieokreślonych we wniosku części zamiennych wyrobów medycznych, a także materiałów zużywalnych (np. żarówki, filtry, baterie, akumulatory, papier do rejestracji wyników badań, futerały ochronne), oferowanych razem z wyrobami medycznymi lub w trakcie ich użytkowania. Przy czym wskazać należy, że interpretacja ta wydana została w oparciu o stan prawny obowiązujący na dzień 1 grudnia 2011 r. Z kolei interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2011 r. nr ILPP2/443-840/11-9/EN, wydana została na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. i dotyczyła stawki podatku właściwej do sprzedaży wyposażenia dodatkowego (np. pokrowce na materac, wysięgniki do łóżek, ładowarki, baterie, koszyki, stojaki, słuchawki prysznicowe) oraz części zamiennych do wyrobów medycznych (nieokreślonych we wniosku).

Ponadto, tut. Organ pragnie podkreślić, iż w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a jeżeli określona interpretacja uznana zostanie przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych za wydaną w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego, może on z urzędu dokonać jej zmiany, w celu zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego i wyeliminowania rozbieżności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.