IPPP1/443-664/10/12-5/S/PR - Możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej w sytuacji, gdy oryginał wystawiany jest w formie papierowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy oryginał wystawiany jest w formie papierowej - jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy oryginał wystawiany jest w formie papierowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jako wnioskodawca (dalej jako "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest podmiotem, który prowadzi sprzedaż detaliczną na terenie całego kraju w supermarketach budowlanych. Jednocześnie Spółka świadczy wobec swoich kontrahentów inne usługi, m.in. takie jak: marketingowe, konsultacyjne. W efekcie w każdym miesiącu Spółka wystawia kilkadziesiąt tysięcy faktur sprzedaży i znaczną ilość faktur korygujących. W konsekwencji w każdym miesiącu Spółka sporządza i drukuje kilkadziesiąt tysięcy oryginałów faktur i faktur korygujących, zaś ich kopie też są drukowane i przechowywane w formie papierowej częściowo w Spółce i częściowo w firmie zewnętrznej specjalizującej się w archiwizacji dokumentów.

W związku z tym Wnioskodawca zamierza wystawiać faktury, faktury korygujące i drukować ich oryginały przeznaczone dla odbiorców w formie papierowej, natomiast kopie faktur zamierza przechowywać w systemach finansowo-księgowych. Systemy te nie pozwalają na jakąkolwiek modyfikację treści zapisów przechowywanych tam kopii faktur, faktur korygujących i dają możliwość wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że przechowywanie faktur i faktur korygujących przez okres kilku lat, tj. do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwarza dla Spółki duże problemy. Biorąc pod uwagę okres przedawnienia, to każdego roku przybywa Spółce kilkaset tysięcy dokumentów. W konsekwencji Wnioskodawca musi zaangażować dużo pracy w prawidłowe przechowywanie dokumentów i dodatkowo ponosić miesięcznie znaczne opłaty za ich archiwizacje w firmie zewnętrznej. Ponadto w punktach handlowych duża część powierzchni jest przeznaczona na składowanie dokumentów, natomiast w przypadku elektronicznego przechowywania dokumentacji, ta powierzchnia mogłaby służyć podstawowej działalności Spółki.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że wniosek nie dotyczy faktur elektronicznych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania i udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka wystawiając faktury i faktury korygujące może przechowywać kopie faktur w systemach finansowo-księgowych, w których dokumenty te zostały wystawione, zamiast ich drukowania i przechowywania w wersji papierowej.

W ocenie Spółki, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, w przypadku wystawiania faktur i faktur korygujących kopie tych dokumentów Spółka może przechowywać elektronicznie w posiadanych systemach finansowo - księgowych, w których dokumenty te zostały wystawione i nie musi ich drukować i przechowywać w wersji papierowej.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) reguluje kwestie sporządzania i przechowywania kopii faktur. Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Jednocześnie stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z wyżej wymienionych przepisów, nie ma w nich mowy o konieczności przechowywania faktur w formie papierowej. Nie narzuca takiego obowiązku również § 21 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym faktury i faktury korygujące przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Przepis ten w żaden sposób nie zobowiązuje podatników do przechowywania kopii dokumentów w wersji papierowej, tylko nakazuje do przechowywania ich w oryginalnej postaci. Zważywszy na fakt, że faktura (faktura korygująca) papierowa jest jedynie wydrukiem dokumentu sporządzonego w komputerze - za pomocą programu finansowo-księgowego i przechowywanego w jego pamięci należy uznać, że przechowywanie w oryginalnej postaci oznacza zachowanie dokumentu w systemie księgowym bez żadnych zmian w stosunku do dokumentu papierowego (przez okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego), który został wysłany do nabywcy.

Także w przepisach unijnych nie znajdziemy informacji o obowiązku przechowywania faktur w wersji papierowej (wydrukowanej). Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., nr 347/1 i nr 384/92) obowiązki dotyczące przechowywania faktur omawia w artykułach 244-248. W art. 244 tej Dyrektywy jest wskazane, że każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. W następnym artykule, tj. 245 informuje nas Dyrektywa, że podatnik może wyznaczyć miejsce przechowywania każdej faktury, pod warunkiem, że na żądanie właściwych organów bezzwłocznie udostępni im wszystkie faktury. Następnie art. 246 Dyrektywy wymaga, żeby przez cały okres przechowywania faktur zapewnić autentyczność pochodzenia i integralności treści faktur, a także ich czytelność. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy stwierdzić, że przechowywanie faktur w systemach finansowo-księgowych bez drukowania kopii nie narusza w żaden sposób przepisów wspólnotowych. Przechowywanie kopii faktur i faktur korygujących w systemach finansowo-księgowych zapewnia autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, czyli spełnia główny warunek Dyrektywy. Każdy standardowy program finansowo-księgowy w obecnych czasach zapewnia nienaruszalność treści dokumentów zapisanych w ich pamięci, co w pełni zabezpiecza możliwość późniejszej weryfikacji treści dokumentów.

Temat ten został także rozpatrywany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1169/08. NSA zauważył, że w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, co oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Podkreślił także, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywania jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Ponadto NSA podkreślił, że za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne.

W związku z powyższym, należy zdaniem Spółki uznać, że przechowywanie kopii faktur i faktur korygujących w systemach finansowo-księgowych bez ich drukowania jest prawnie dozwolone.

W dniu 9 września 2010 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-664/10-2/PR, w której powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że nie ma możliwości wystawienia oryginału faktury w formie papierowej i przechowywania kopii tej faktury, kopii duplikatów faktur oraz kopii faktur korygujących w formie elektronicznej, gdyż dla formy papierowej oraz elektronicznej przewidziano odrębne uregulowania prawne. Normy regulujące wystawianie, przesłanie oraz przechowywanie faktur w formie elektronicznej jak i papierowej określono z uwzględnieniem specyfiki medium za pośrednictwem, którego faktury są w obrocie. W obu unormowaniach nie przewidziano możliwości stosowania formy mieszanej, a zaproponowany we wniosku sposób wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur nie wypełni warunków obiegu dokumentów dla jednego bądź drugiego sposobu fakturowania.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi Strony. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. III SA/Wa 3310/10 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1-443-664/10-2/PR z dnia 9 września 2010 r.

Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a w szczególności § 21 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 247 ust. 2 Dyrektywy. Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane nie znajduje oparcia w Dyrektywie. Jedyne co można w tej materii wywnioskować z Dyrektywy to to, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Nieuprawnionym jest utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania faktury", bowiem w opinii WSA są to dwie odrębne czynności.

Porównanie zapisu § 21 ust. 2 rozporządzenia z art. 247 ust. 2 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że polski normodawca nie recypował dokładnie zapisu tej normy. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. A to prowadzi do wniosku o konieczności poszukiwania treści normy prawnej przy zastosowaniu innych wykładni. Zauważyć należy, że w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania.

WSA w uzasadnieniu wyroku, za istotną przesłankę wykładni omawianych przepisów uznał funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna. Zatem wykładnia winna ją uwzględniać. W przedmiotowej sprawie Spółka gwarantuje wymagane w art. 246 Dyrektywy cechy kopii faktur oraz zobowiązuje się drukować je na każde żądanie uprawnionego organu, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania kopii faktury wyrazem "KOPIA". Zatem z punktu widzenia funkcji jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur nie ma przeciwwskazań do proponowanej przez stronę skarżącą wykładni omawianych przepisów.

Podsumowując WSA zaznaczył wyraźnie, iż nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Jednocześnie z całym naciskiem trzeba podkreślić, że podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6. Przedmiotowa regulacja odsyła w delegacji ustawowej do aktów prawnych wydawanych przez Ministra Finansów, które w sposób szczegółowy regulują zasady wystawiania faktur i ich przechowywania. Na tej podstawie Minister Finansów wydał Rozporządzenie w/s faktur. W myśl art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Jak stanowi § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Na mocy § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Stosownie do przepisu § 19 ust. 1 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA" (§ 19 ust. 2 rozporządzenia).

Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - § 21 ust. 1 rozporządzenia. Stosownie do § 21 ust. 2 rozporządzenia, dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. W § 21 ust. 3 rozporządzenia postanowiono, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych lub otrzymanych w formie elektronicznej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy wystawiania faktur, tzw. papierową i elektroniczną. Faktury te wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach (oryginał i kopia) oraz przechowuje się w oryginalnej postaci, w której zostały wystawione, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 247 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, każde państwo członkowskie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium.

Według art. 247 ust. 2 Dyrektywy, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi sprzedaż detaliczną na terenie całego kraju w supermarketach budowlanych. Jednocześnie Spółka świadczy wobec swoich kontrahentów inne usługi, m.in. takie jak: marketingowe, konsultacyjne. W efekcie w każdym miesiącu Spółka wystawia kilkadziesiąt tysięcy faktur sprzedaży i znaczną ilość faktur korygujących. W konsekwencji w każdym miesiącu Spółka sporządza i drukuje kilkadziesiąt tysięcy oryginałów faktur i faktur korygujących, zaś ich kopie też są drukowane i przechowywane w formie papierowej częściowo w Spółce i częściowo w firmie zewnętrznej specjalizującej się w archiwizacji dokumentów. W związku z tym Wnioskodawca zamierza wystawiać faktury, faktury korygujące i drukować ich oryginały przeznaczone dla odbiorców w formie papierowej, natomiast kopie faktur zamierza przechowywać w systemach finansowo-księgowych. Systemy te nie pozwalają na jakąkolwiek modyfikację treści zapisów przechowywanych tam kopii faktur, faktur korygujących i dają możliwość wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie.

W ślad za uzasadnieniem WSA w Warszawie, w treści § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. zastrzeżono obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", nie zastrzegając jednak przy tym, jak to uczynił prawodawca wspólnotowy w art. 247 ust. 2 Dyrektywy, że chodzi tu o postać, w jakiej dokumenty te zostały przesłane lub udostępnione. Również w dalszych przepisach ww. rozporządzenia brak jakiejkolwiek wzmianki o formie (papierowej czy elektronicznej) faktury. Taka redakcja analizowanych przepisów nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" zawiera w sobie także pojęcie "formy" faktury - papierowej lub elektronicznej. Z tych względów, wobec językowej treści § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., brak szczególnych wymogów co do warunków przechowywania kopii takich faktur, w tym w szczególności brak nawiązania do "oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" pozwala budować tezę, że jedyne czego ustawodawca wymaga od kopii faktury papierowej to to, by taka kopia, podobnie jak jej oryginał, spełniała ogólne warunki z art. 246 Dyrektywy. Warunki te, to jak stanowi art. 246 i 233 Dyrektywy, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, ich czytelność oraz nienaruszalność przez cały okres przechowywania. (...) Pogląd o dopuszczalności wystawiania faktur w systemie mieszanym wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1169/08 stwierdzając, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Przy tej okazji Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji, gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspólnotową zasadę proporcjonalności.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w przypadku wystawiania przez Zainteresowanego faktur VAT oraz faktur korygujących na rzecz kontrahentów w formie papierowej możliwe jest przechowywanie kopii tych faktur w systemach finansowo-księgowych, pod warunkiem zagwarantowania nienaruszalności treści/danych faktur jakimi opatrzono faktury oryginały wysyłane do kontrahentów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji tj. w dniu 9 września 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.