IPPP1/443-662/14-2/AW - Brak możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług uzyskania przez akcjonariusza wierzytelności pożyczkowych od spółki komandytowo-akcyjnej w ramach wypłaty dywidend.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 9 czerwca 2014 r. - przesłany zgodnie z właściwością z BKIP w Bielsku Białej pismem z dnia 6 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania uzyskania wierzytelności pożyczkowych w ramach wypłaty dywidendy - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2014 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ww. wniosek (przesłany zgodnie z właściwością z BKIP w Bielsku Białej) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania uzyskania wierzytelności pożyczkowych w ramach wypłaty dywidendy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych (dalej: FIZ) utworzonym na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 157; dalej: ustawa o FI). W ramach posiadanych aktywów FIZ jest akcjonariuszem dwóch spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: SKA). FIZ oraz należące do niej SKA są częścią Grupy Kapitałowej działającej w branży budowlanej (deweloperskiej), w której skład wchodzi kilkanaście podmiotów. Struktura Grupy Kapitałowej opiera się w dużej części na powoływaniu i funkcjonowaniu celowych spółek operacyjnych przeznaczonych do prowadzenia konkretnych projektów inwestycyjnych (deweloperskich). Taka struktura stwarza konieczność pozyskiwania i przeznaczenia odpowiedniego finansowania w Grupie dla planowanych/ prowadzonych projektów (spółek operacyjnych). Na obecnym etapie finansowanie to było pozyskiwane i przekazywane z poziomu podmiotów, które w danym momencie dysponowały odpowiednimi wolnymi środkami, czego skutkiem jest występująca złożona struktura finansowania wewnątrz Grupy.

W tym zakresie m.in. SKA udzielały pożyczek na rzecz spółek operacyjnych zajmujących się działalnością deweloperską - pożyczki były przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej pożyczkobiorców, przede wszystkim w zakresie ich działalności deweloperskiej. Portfel tych pożyczek udzielanych przez SKA jest zróżnicowany - udzielane pożyczki mają różne wartości, terminy spłaty, warunki spłaty i mechanizmy płatności (spłaty miesięczne, spłaty na koniec okresu umowy, itp.).

Ze względu na powyższą skomplikowaną strukturę finansowania grupowego, obecnie taki system wymaga odpowiedniego dodatkowego stałego nadzoru i monitorowania w zakresie przepływu środków pieniężnych wewnątrz Grupy. Stanowi to dodatkowe obciążenie administracyjne wewnątrz Grupy i powoduje, że obecne rozwiązanie, z perspektywy biznesowej, finansowej i ekonomicznej, staje się coraz mniej wydolne i racjonalnie uzasadnione. Wraz z rozpoczynaniem i rozwojem kolejnych projektów, dla których wymagane jest pozyskanie finansowania, problemy te coraz bardziej się pogłębiają.

W związku z tym w ramach Grupy podjęta została decyzja o wydzieleniu w ramach Grupy funkcji zapewniania finansowania dla podmiotów z Grupy ("wewnętrzny bank" dla Grupy) do jednego podmiotu niezwiązanego z bieżącą działalnością operacyjną Grupy i skumulowaniu w ramach tego podmiotu przyszłego i obecnego finansowania Grupy. Na podmiot taki wybrany został FIZ (Wnioskodawca), m.in. ze względu na jego bezpośrednie niezaangażowanie w działalność deweloperską i jego rolę i cele w Grupie obejmujące efektywne zarządzanie powierzonymi aktywami. Przy tym, założeniem jest, że FIZ powierzaną mu rolę, w zakresie bieżących potrzeb finansowych oraz wcześniej udzielanego finansowania, przejmie w jak najkrótszym terminie. Tylko w takim zakresie możliwe jest bowiem uproszczenie i zracjonalizowanie obecnej struktury finansowania wewnątrz Grupy i nadanie jej racjonalności i dalszej wydolności.

Jednocześnie, SKA, których Wnioskodawca jest akcjonariuszem, przeznaczone są w dalszej perspektywie do likwidacji ze względu na wyczerpanie w obecnej strukturze Grupy ich roli. Przy tym, ze względu na długotrwały okres postępowania likwidacyjnego SKA, przekraczający okres 12 miesięcy, nie da się bezpośrednio i w krótkim okresie osiągnąć zakładanego celu przekazania istniejącego w SKA portfela wierzytelności pożyczkowych do Wnioskodawcy (wierzytelności te zostałyby przekazane dopiero po zakończeniu likwidacji i przekazaniu majątku likwidacyjnego SKA do FIZ). Zatem, rozważanym rozwiązaniem zmierzającym do wcześniejszego osiągnięcia zakładanego skutku i celu likwidacji SKA, tj. przekazania portfela wierzytelności do FIZ, jest wcześniejsze przekazanie przez poszczególne SKA portfela wierzytelności pożyczkowych do FIZ w ramach wypłaty dywidendy w naturze (tekst jedn.: w formie przekazania tych wierzytelności) na rzecz akcjonariusza SKA (FIZ/ Wnioskodawca). Działanie to ma na celu usprawnienie procesu przekazywania funkcji finansowania Grupy do jednego podmiotu, którym ma być FIZ (Wnioskodawca).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uzyskanie przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowych od SKA (których Wnioskodawca jest akcjonariuszem) w ramach wypłaty dywidend SKA na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nabywając wierzytelności własne SKA w ramach wypłaty dywidendy w naturze, Wnioskodawca dla przekazujących te wierzytelności (SKA) nie świadczy żadnej usługi. Czynność nabycia wierzytelności w ramach wypłaty dywidendy nie podlega w związku z tym opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego, instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie więc z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl zaś § 2 cyt. artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 ww. ustawy k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowaniu się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). W wyniku przeniesienia wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w całości przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność nabywca zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy. Spełnienie świadczenia wynikającego z przeniesienia wierzytelności nastąpi, gdy nabywca zapłaci zbywcy cenę za przenoszoną wierzytelność. Z powyższego wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art, 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie Jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i Ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Planowana operacja pomiędzy Wnioskodawcą a SKA dotyczyć więc będzie jedynie przelewu wierzytelności z właściciela wierzytelności (SKA) na (Wnioskodawcę) w ramach wypłaty dywidendy w naturze. Wnioskodawca uzyskując we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność w ramach otrzymania dywidendy w naturze wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela.

Między SKA, a Wnioskodawcą w związku z dokonywaną operacją i wynikającym z niej przeniesieniem wierzytelności (cesją) nie wystąpią dalej idące zobowiązania, a w szczególności Wnioskodawca nie będzie świadczyć SKA żadnych usług. W ramach operacji wypłaty dywidendy Wnioskodawca nie będzie zobowiązywał się do jakichkolwiek innych działań np. polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu (np. SKA), zatem podjęcie działań zmierzających do spłaty długu przez pożyczkobiorców nie będzie wynikało z operacji zawartej wcześniej z SKA w ramach wypłaty dywidendy. Uzyskanie wierzytelności będzie stanowiło wyłącznie formę wywiązania się z zobowiązania SKA do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy przysługującej mu dywidendy i nie będzie stanowiło podstaw do jakichkolwiek dalszych działań na rzecz SKA. Dalsze losy wierzytelności, tj. ich spłata przez dłużnika, ew. ściąganie czy egzekucja na własny rachunek i we własnym imieniu przez nabywcę wierzytelności, bądź ich dalsza odsprzedaż jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego. Nie można przyjąć, że realizacja wierzytelności będzie dokonywana na rachunek SKA lub jakiegoś innego podmiotu, któremu w ten sposób Wnioskodawca świadczyłby jakąkolwiek usługę. Nie można więc uznać, iż dochodzi w tym momencie do świadczenia jakiejkolwiek usługi, wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i przewidującej wynagrodzenie za tę usługę.

W efekcie, planowana operacja wypłaty dywidendy i będące jej efektem przeniesienie wierzytelności sprowadza się wyłącznie do przejęcia wierzytelności przez Wnioskodawcę. W ramach powyższej operacji nie jest zatem dokonywana przez Wnioskodawcę żadna usługa. W operacji pomiędzy Wnioskodawcą i SKA nie ma też elementu odpłatności za wykonanie jakiejkolwiek usługi przez Wnioskodawcę.

Reasumując, skoro planowana operacja nie przewidują otrzymania przez Wnioskodawcę uzyskującego wierzytelności od SKA wynagrodzenia za dokonywanie jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia Wnioskodawcy, w działaniu nabywcy przyjmującego w ramach wypłaty dywidendy wierzytelności pożyczkowe brak jest istotnego elementu - odpłatności i świadczenia nabywcy nie można traktować jako usługi podlegającej VAT.

W przypadku umów przeniesienia wierzytelności, gdy dochodzi do uzyskania wierzytelności przez jedną ze stron (Wnioskodawca) od drugiej strony (SKA) i nie ustalono między stronami żadnego dodatkowego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia wierzytelności, czynność ta - w sytuacji, gdy wierzytelność jest uzyskiwana przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek - nie stanowi odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Potwierdza to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, który wskazał: "Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy - cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi."

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że skoro w ramach wypłaty dywidendy dochodzi jedynie do przekazania na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności, żadna usługa Wnioskodawcy i cena za tę usługę nie jest określona między stronami, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie sposób w tym przypadku przyjąć również, że mamy do czynienia w tej sytuacji z usługą nieodpłatną podlegającą VAT, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, za odpłatną usługę, uznaje się m.in. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, wspólników, udziałowców akcjonariuszy itp. oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Nawet jeżeli w tej sytuacji działaniom Wnioskodawcy należałoby przypisywać element jakiegoś świadczenia usługi na rzecz SKA, to w tym przypadku należałoby uznać jednak, że jest to świadczenie dokonywane dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy - w efekcie planowanego przejęcia i uzyskania wierzytelności pożyczkowych przez Wnioskodawcę następować będzie zwiększenie majątku i aktywów Wnioskodawcy. Ewentualne świadczenie usługi przez Wnioskodawcę w ramach uzyskania wierzytelności od SKA dokonywane byłoby zatem w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W tym przypadku nie można zatem uznać, że mamy do czynienia z usługą nieodpłatną spełniającą warunki do uznania jej za odpłatne świadczenie usług podlegające VAT.

Stanowisko powyższe m.in. potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2012 r. (IPPP2/443-132/12-6/KG).

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nabywając, w ramach wypłaty dywidendy przez SKA, wierzytelności własne SKA, Wnioskodawca dla przekazujących te wierzytelności (SKA) nie świadczy żadnej usługi (odpłatnej lub nieodpłatnej). Czynność nabycia w ramach dywidendy wierzytelności nie podlega w związku z tym opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.