IPPP1-443-66/11-4/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania dofinansowania otrzymanego w ramach realizacji projektu - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. projektu - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego w ramach realizacji projektu oraz prawa do doliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. projektu. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest osobą prawną, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik otrzymał wsparcie na realizację projektu "Szkoła Trenerów Kadry...". Jest to projekt polegający na organizacji bezpłatnej szkoły trenerów. Projekt realizowany jest w ramach Umowy o udzielenie wsparcia zawartej w dniu 28 lipca 2010 r. pomiędzy Spółką, a Polską Agencją Przedsiębiorczości.

Spółka uzyskała dofinansowanie w formie dotacji na realizację Projektu w wysokości 100% wydatków kwalifikowanych poniesionych przez beneficjenta. Podmiot na realizację projektu otrzymuje zaliczkę na wyodrębnione rachunki bankowe, która jest przeznaczana na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu.

W ramach projektu Podatnik otrzymuje zwrot 100% poniesionych kosztów takich jak koszty:

Podatnik nie pobiera z tytułu realizacji dotacji wynagrodzenia, otrzymuje jedynie zwrot poniesionych kosztów.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku Wnioskodawca dodał, że do dnia 31 grudnia 2010 r. usługi wykonywane w ramach przedmiotowego projektu "Szkoła Trenerów Kadry..." były usługami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast w związku ze zmianą przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2011 r., usługi te od dnia wejścia zmienionych przepisów ww. ustawy tj. od 1 stycznia 2011 r. są objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

AD. 1

Podatnik uważa, że dofinansowanie, które otrzymuje na realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Podatnik nie jest uprawniony do odliczania podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, za które otrzymuje zwrot poniesionych kosztów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnie 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru (art. 8 ust. 1 ustawy VAT).

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane subwencje, dotacje, inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów i usług.

Pozyskana dotacja przez Wnioskodawcę nie ma jakiegokolwiek związku ze sprzedażą. Dotacja nie jest przyznana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Przeznaczona ona jest na realizację szeroko rozumianego celu społecznego. Pogląd taki znajduje również potwierdzenie w stanowisku reprezentowanym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości i interpretacją pojęcia podstawy opodatkowania VAT jako subiektywnego wynagrodzenia (tego co podatnik otrzymuje w zamian z tytułu świadczenia usługi/dostawy towarów niezależnie od tego, kto mu to wynagrodzenie wypłaca), jeżeli dotacja jest jego częścią - podlega opodatkowaniu (np. sprawy: Office des produits wallons ASBL C-184/00 czy Keeping Newcastle Wann Ltd C-353/00).

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca uściślił własne stanowisko jednoznacznie wskazując, iż dofinansowanie, które otrzymuje na realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

AD. 2

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 za zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (wymienione wyżej wyłączenia nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym).

Podstawowym kryterium determinującym prawo podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione jest wystąpienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy VAT zasada wyłącza w związku z tym możliwość dokonania odliczenia podarku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku, bądź niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z tym, iż otrzymane przez Podatnika dofinansowanie nie stanowi, jak wykazano w stanowisku odnośnie pytania nr 1 obrotu podlegającego opodatkowaniu, to należy wnioskować bezpośrednio, że Podatnik nie jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług finansowanych środkami z dotacji.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabywanych towarów i usług, związanych z realizacją działań w ramach realizacji projektu "Szkoła Trenerów Kadry..." objętych dofinansowaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego w ramach realizacji projektu uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. projektu za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pierwsze z postawionych pytań należy na wstępie przywołać treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Dla określenia, czy dana dotacja jest, czy też nie jest opodatkowana istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie, obrót zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni mają wpływ na cenę (kwotę należną). Natomiast dotacja nie dająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, służąca pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż Spółka jest osobą prawną, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która otrzymała wsparcie na realizację projektu "Szkoła Trenerów Kadry..." polegającego na organizacji bezpłatnej szkoły trenerów. Projekt realizowany jest w ramach Umowy o udzielenie wsparcia pomiędzy Spółką, a Polską Agencją Przedsiębiorczości. Spółka uzyskała dofinansowanie w formie dotacji na realizację Projektu w wysokości 100% wydatków kwalifikowanych poniesionych przez beneficjenta. Podmiot na realizację projektu otrzymuje zaliczkę na wyodrębnione rachunki bankowe, która jest przeznaczana na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu. Wnioskodawca zaznacza, iż z tytułu realizacji dotacji nie pobiera wynagrodzenia, otrzymuje jedynie zwrot poniesionych kosztów.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż pozyskana dotacja polegająca na refundacji kosztów utrzymania, tj. wynagrodzenia, wynajmu powierzchni biurowej oraz sal szkoleniowych, zakupu materiałów biurowych, telekomunikacji, poczty, prowadzenia rachunku bankowego, promocji projektu, rekrutacji, wynagrodzenia trenerów, wyżywienia i zakwaterowania uczestników, przygotowania i druku materiałów szkoleniowych, opłat związanych z utrzymaniem platformy e-learningowej, nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Zatem dotacja, którą otrzyma Spółka, nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do pytania nr 2 postawionego we wniosku, należy wskazać na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Zatem pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. usługi wykonywane w ramach przedmiotowego projektu "Szkoła Trenerów Kadry..." były usługami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast w związku ze zmianą przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2011 r., usługi te od dnia wejścia zmienionych przepisów ww. ustawy tj. od 1 stycznia 2011 r. są objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazać należy, iż na mocy art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu finansowanego ze środków Polskiej Agencji Przedsiębiorczości w 2010 r., kiedy to przedmiotowe usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę korzystały ze zwolnienia od podatku. Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach przedmiotowego projektu odnoszących się do roku 2011, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak zaznacza to Spółka, od 1 stycznia 2011 r. niniejsze usługi w wyniku wprowadzonej nowelizacji przepisów ustawy o VAT przestały spełniać przesłanki pozwalające stosować zwolnienie, i w konsekwencji zostały opodatkowane podatkiem VAT.

Nadmienić należy, że w przypadku, gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od tego podatku i nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami wyłącznie opodatkowanymi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, jednakże zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. Warto też zauważyć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w żaden sposób nie jest warunkowane źródłem pochodzenia środków, z których finansowane jest nabycie przedmiotowych towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano w całości za nieprawidłowe z tego względu, że Spółka w swoim stanowisku uzależniła prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków finansowanych ze środków pochodzących z przedmiotowego dofinansowania od opodatkowania otrzymywanej dotacji, pomijając kwestię związku zakupów ze świadczeniem przez nią usług szkoleniowych w ramach prowadzonej działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.