IPPP1-443-659/10-4/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2010 r. (data wpływu 25 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Generalnego Dyrektora za organ władzy publicznej w związku z poborem opłat elektronicznych i opłat za przejazd autostradą - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Generalnego Dyrektora za organ władzy publicznej w związku z poborem opłat elektronicznych i opłat za przejazd autostradą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Dyrektor (dalej: "Generalny Dyrektor" lub "Wnioskodawca" jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115, dalej: "ustawa p drogach publicznych") Generalny Dyrektor wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych oraz realizuje budżet państwa w zakresie dróg krajowych. Ponadto, do zakresu działania Generalnego Dyrektora należy m.in.:

* współudział w realizacji polityki transportowej w zakresie dróg,

* gromadzenie danych i sporządzanie informacji o sieci dróg publicznych,

* współpraca z administracjami drogowymi innych państw i organizacjami międzynarodowymi,

* współpraca z organami samorządu terytorialnego w zakresie rozbudowy i utrzymania infrastruktury drogowej,

* wykonywanie zadań związanych z przygotowywaniem i koordynowaniem budowy i eksploatacji albo wyłącznie eksploatacji autostrad płatnych,

* podejmowanie działań mających na celu wprowadzenie systemów elektronicznego poboru opłat i szerokiego zastosowania tych systemów,

* pobieranie opłat za przejazd zgodnie z przepisami o autostradach płatnych oraz o KFD (art. 18 ust. 1 pkt 8 ustawy o drogach publicznych),

* pobieranie opłaty elektronicznej (art. 18 ust. 1 pkt 8a ustawy o drogach publicznych).

W zakresie powyższych zadań Generalny Dyrektor działa przy pomocy centralnego urzędu administracji rządowej - Generalnej Dyrekcji (dalej - GD).

Od 1 lipca 2011 r. w Polsce będzie obowiązywać opłata elektroniczna (dalej: "Opłata Elektroniczna"), która będzie pobierana na zasadach określonych w ustawie o drogach publicznych (zmiany do wyżej powołanej ustawy, w zakresie Opłaty Elektronicznej, zostały wprowadzone przepisami ustawy o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2008 r. Nr 218, poz. 1391). Opłata Elektroniczna została ustalona jako iloczyn liczby kilometrów przejazdu i stawki tej opłaty za kilometr dla danej kategorii przejazdu. Opłacie tej będą podlegały pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony oraz autobusy.

W konsekwencji, powstanie System Elektronicznego Poboru Opłat Elektronicznych (dalej: "ESP"), który obejmie autostrady, drogi ekspresowe oraz określone odcinki dróg o klasie niższej, tj. dróg krajowych oraz dróg alternatywnych (w odniesieniu do odcinków autostrad objętych umowami koncesyjnymi, przystąpienie koncesjonariuszy do ESP będzie dobrowolne).

Jednocześnie na autostradach płatnych objętych ESP będzie funkcjonował dodatkowo Manualny System Poboru (dalej: "MSP"). System ten obejmie pojazdy inne niż wymienione wyżej autobusy oraz pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony (w praktyce będą to samochody osobowe, małe samochody dostawcze oraz motocykle). Użytkownicy wymienionych kategorii pojazdów będą wnosili opłatę (dalej jako: "Opłata za przejazd autostradą") w sposób tradycyjny, tj. w punkcie poboru zlokalizowanym na autostradzie. Konieczność uiszczania opłaty w sposób manualny wynika z braku możliwości powszechnego zastosowania ESP do wszystkich użytkowników autostrad (w tym osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), m.in. z uwagi na konieczność montażu w pojeździe użytkownika urządzenia pokładowego (OBU - ang. On Board Unit), umożliwiającego identyfikację pojazdu oraz jago położenie na drodze płatnej, przetwarzającego dane na potrzeby pobierania Opłaty Elektronicznej.

Opłata ze przejazd autostradą w systemie MSP będzie pobierana na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm., dalej: "Ustawa o autostradach"),

System Elektronicznego Poboru Opłat Elektronicznych (ESP) i Manualny System Poboru (MSP) będą tworzyć łącznie Krajowy System Poboru Opłat.

Czynności związane z zaprojektowaniem, dostawą i obsługą ESP i MSP zostaną powierzone podmiotowi (dalej: "Operator") wyłonionemu w drodze przetargu ogłoszonego przez GD.

Operator będzie w szczególności odpowiedzialny za:

* wdrożenie ESP i MSP (tekst jedn. zaprojektowanie, wykonanie i dostawę urządzeń koniecznych do uruchomienia systemu);

* eksploatację ESP i MSP;

* czynności związane z poborem - w imieniu i na rzecz Generalnego Dyrektora - Opłaty Elektronicznej (w zakresie ESP) oraz Opłat za przejazd autostradą (w zakresie MSP).

Jak już wspomniano, zobowiązani do wnoszenia opłat będą użytkownicy pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony oraz autobusów objętych systemem ESP oraz użytkownicy pozostałych pojazdów objętych systemem MSP (dalej łącznie jako: "Użytkownicy").

Opłaty od Użytkowników, tj. zarówno Opłaty Elektroniczne w systemie ESP jak i Opłaty za Przejazd Autostradą w systemie MSP:

* będą pobierane przez Operatora w imieniu i na rzecz Generalnego Dyrektora,

* będą stanowić przychód Krajowego Funduszu Drogowego (dalej: "KFD"),

co regulować będzie umowa zawarta pomiędzy Generalnym Dyrektorem a Operatorem w oparciu o właściwe przepisy ustawy o drogach publicznych oraz ustawy o autostradach.

W powyższym kontekście należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 13hb ustawy o drogach publicznych Opłatę Elektroniczną pobiera Generalny Dyrektor. Jednakże, w przypadku powierzania w drodze umowy budowy lub eksploatacji systemu ESP innemu podmiotowi (Operatorowi), zgodnie z art. 13hd ust. 3 ustawy o drogach publicznych, na podstawie umowy Operator może zostać upoważniony do poboru tych opłat (w imieniu Generalnego Dyrektora). Ponadto, zgodnie z art. 13hb ust. 2 ww. ustawy Opłata Elektroniczna stanowi przychód KFD. Zgodnie natomiast z art. 37ga ustawy o autostradach płatnych, zasady poboru opłat w systemie elektronicznym określają przepisy ustawy o drogach publicznych. Zatem, powyższe zasady mają zastosowanie zarówno do Opłaty Elektronicznej pobieranej na drogach krajowych objętych systemem ESP, jak i na autostradach płatnych.

W praktyce, analogiczne zasady znajdą zastosowanie w odniesieniu do Opłat za przejazd autostradą pobieranych w systemie MSP. W szczególności, w tym przypadku zastosowanie znajdą przepisy ustawy o autostradach, zgodnie z którymi:

(i.) Generalny Dyrektor może pobierać opłaty za przejazd autostradą w zakresie nieobjętym umową o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady (tekst jedn. w szczególności umowy koncesyjnej z partnerem publicznoprawnym), pod warunkiem przystosowania autostrady do poboru tych opłat (art. 37a ust. 3),

(ii.) opłaty za przejazd pobrane przez Generalnego Dyrektora stanowią przychód KFD (art. 37c). Stąd, w oparciu o przepisy ustawy o autostradach, za pobranie Opłat za przejazd autostradą w systemie MSP odpowiedzialny będzie Generalny Dyrektor. Natomiast na podstawie umowy z Operatorem, Operator będzie pobierał powyższe opłaty w imieniu Generalnego Dyrektora.

W praktyce, pobierając opłaty w imieniu Generalnego Dyrektora, Operator zobowiązany będzie do umożliwienia Użytkownikom realizacji płatności różnymi instrumentami płatniczymi takimi jak karty kredytowe, karty debetowe, karty przedpłacone, karty flotowe, gotówka, przelewy bankowe krajowe i zagraniczne czy też polecenie zapłaty. Co do zasady, opłaty płatne będą przez Użytkowników bezpośrednio na wydzielony rachunek bankowy prowadzony dla GD w wybranym banku (w szczególności za pomocą przelewów). Powyższe dotyczyć będzie przede wszystkim Opłaty Elektronicznej. Natomiast środki zgromadzone przez Operatora z opłat gotówkowych będą wpłacane przez Operatora na ww. rachunek (co dotyczy przede wszystkim Opłat za przejazd autostradą w systemie MSP).

Jak wynika z art. 40a ust. 4 ustawy o drogach publicznych, środki z Opłat Elektronicznych powinny być przekazywane na rachunek KFD, z przeznaczeniem na utrzymanie dróg krajowych objętych opłatami elektronicznymi, budowę dróg krajowych oraz wynagrodzenie Operatora. Stąd, saldo środków z ww. wyodrębnionego rachunku bankowego GD będzie przekazywane na rzecz KFD. Ze względów praktycznych, posiadaczem rachunku bankowego będzie Generalna Dyrekcja, jednakże zgromadzone środki nie będą efektywnie pozostawać do dyspozycji GD, lecz - jako przychód KFD - zasilą budżet tego funduszu.

Mając na uwadze, że opłaty będą pobierane zawsze w imieniu Generalnego Dyrektora, oraz będą stanowić przychód KFD, w praktyce Operator będzie pełnił tylko funkcje inkasenta, pośredniczącego w przepływie pieniężnym (w odniesieniu do przepływów gotówkowych) oraz funkcje techniczno-koordynacyjne (w odniesieniu do przepływów bezgotówkowych).

Natomiast w gestii Generalnego Dyrektora pozostanie zarządzanie ogólnymi zasadami poboru opłat, wdrażanie polityki Państwa w zakresie strategii poboru opłat, jak również nadzór i kontrola nad działaniami Operatora i przepływami finansowymi w tym zakresie.

Ponadto, należy zaznaczyć, iż Operator, działając w imieniu Generalnego Dyrektora, zawierać będzie z poszczególnymi Użytkownikami umowy potwierdzające warunki korzystania z dróg płatnych oraz regulujące, warunki i zasady udostępnienia urządzenia pokładowego (OBU).

W ramach powyższych Umów, Użytkownicy potwierdzą swoje obowiązki wynikające ze stosownych przepisów ustawowych w zakresie terminowego uiszczania Opłaty Elektronicznej.

W umowach uregulowane będą szczegółowo kwestie takie jak:

(i.) udostępnienie OBU,

(ii.) wymiana/naprawa OBU / demontaż OBU i zwrot kaucji,

(iii.) sposób rozliczeń z Użytkownikiem (za pomocą karty kredytowej / debetowej / przepłaconej / flotowej, gotówki, przelewu bankowego),

(iv.) wniesienie zabezpieczenia,

(v.) zwrot należności wynikających z umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

* Generalny Dyrektor, jako podmiot odpowiedzialny ustawowo za pobór Opłat Elektronicznych i Opłat za przejazd autostradą działa w charakterze organu władzy publicznej na zasadach określonych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie jest podatnikiem VAT.

* Stąd, Opłaty Elektroniczne i Opłaty za przejazd autostradą pobrane przez Operatora na podstawie art. 13hd ust. 3 ustawy o drogach publicznych w imieniu Generalnego Dyrektora nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Poniżej Generalny Dyrektor przedstawia argumentację przemawiającą za słusznością wskazanego stanowiska.

Podstawowe kryteria uznania danego podmiotu za podatnika VAT określa art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W oparciu o treść ww. przepisu podatnikami są "osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...), bez względu a cel lub rezultat takiej działalności". Zgodnie z ust. 2 tego artykułu "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, (...). Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Jednakże, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przewiduje, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, o ile realizują zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do których realizacji zostały powołane, nie są uznawane ze podatników VAT, z wyłączeniem sytuacji, gdy czynności podejmowane przez te organy są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, Generalny Dyrektor - jako organ władzy publicznej realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa - nie będzie uznawany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Na poprawność powyższego stanowiska wskazują w szczególności następujące przesłanki.

Przepisy ustawy o VAT ani Dyrektywy VAT nie definiują pojęcia organu władzy publicznej. W orzecznictwie (m.in. wyrok z dnia 30 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi; sygn. akt I SA/Łd 898/07) wskazuje się, iż podmioty które zaliczyć można do tej kategorii powinny charakteryzować się określonymi cechami. Przede wszystkim, realizacja powierzonych im zadań powinna polegać na wykonywaniu zwierzchniej władzy (tzw. imperium) przysługującej państwu lub samorządowi do działania w jego imieniu. Mogą one w związku z tym posługiwać się środkami przymusu przysługującymi państwu lub samorządowi. Ponadto organy te powinny być wyodrębnione organizacyjnie w sposób pozwalający odróżnić je od innych organów, a ich zakres działania i kompetencje winny być określone przepisami prawa.

Niewątpliwie do organów władzy publicznej zalicza się organy administracji rządowej oraz samorządowej. Przepis art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych wprost określa status Generalnego Dyrektora jako centralnego organu administracji rządowej; nie ulega więc wątpliwości, że Generalny Dyrektor mieści się pod pojęciem organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT. Ponadto, GD - jako centralny urząd administracji rządowej - zalicza się do urzędów obsługujących organy władzy publicznej w rozumieniu powołanego przepisu Ustawy o VAT.

Przepis art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT przewiduje, że organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników VAT, o ile realizują zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do których realizacji zostały powołane.

Na podstawie ustawy o drogach publicznych Generalny Dyrektor został powołany do wykonywania zadań zarządcy dróg krajowych oraz realizacji budżetu państwa w zakresie dróg krajowych. Ponadto, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 8 ustawy o drogach publicznych, do kompetencji Generalnego Dyrektora należy w szczególności pobieranie opłat za przejazd zgodnie z przepisami o autostradach płatnych oraz o KFD, a na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 8a pobieranie opłaty elektronicznej. Ponadto, szczegółowe regulacje w tym zakresie zawierają następujące przepisy:

Pobierając Opłaty Elektroniczne (w systemie ESP) oraz Opłaty za przejazd autostradą (w systemie MSP), Generalny Dyrektor działać będzie niewątpliwie jako organ publiczny na podstawie ustawy o drogach publicznych i ustawy o autostradach, realizując określone w nich zadania.

Analizując powyższe na gruncie prawa wspólnotowego należy dodatkowo zaznaczyć, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako "ETS") uznał, iż jednym z warunków, które muszą być spełnione w celu zastosowania wyłączenia organów władzy publicznej z kręgu podatników VAT, jest aby działalność była wykonywana przez daną instytucję jako władzę publiczną.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS, działalnością wykonywaną przez władze publiczne jest działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i która nie obejmuje działalności wykonywanej na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych.

Podobne wnioski wynikają z wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r. (III SA/Wa 4312/06), zgodnie z którym kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

W przypadku poboru opłat w ramach ESP i MSP, Generalny Dyrektor będzie działał w ramach szczególnego reżimu prawnego, na innych warunkach niż prywatni przedsiębiorcy. Jak już zostało wykazane powyżej, pobierając Opłatę Elektroniczną oraz Opłatę za przejazd autostradą Generalny Dyrektor będzie działać jako organ władzy publicznej (tekst jedn. będzie wykonywać zadania powierzone mu na mocy ustawy o drogach publicznych i ustawy o autostradach oraz w ramach szczególnego reżimu prawnego określonego tymi ustawami). Na szczególny reżim prawny dotyczący poboru opłat wskazują w szczególności następujące okoliczności:

* Obowiązek ponoszenia Opłaty Elektronicznej wprowadzony został przepisami ustawy o drogach publicznych. Przepisy te stanowią implementację dyrektywy 2006/38/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. zmieniającej Dyrektywę 1999/62/WE w sprawie pobierania opłat za użytkowanie niektórych typów infrastruktury przez pojazdy ciężarowe.

* Do kontroli prawidłowości uiszczenia Opłaty Elektronicznej oraz nałożenia i pobierania kar pieniężnych uprawnieni są przedstawiciele władzy publicznej, tj. funkcjonariusze Policji, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego, naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych, funkcjonariusze Straży Granicznej.

* Za przejazd po drodze krajowej bez uiszczenia opłaty, uiszczeniu opłaty w niepełnej wysokości lub niewypełnienia innych obowiązków nałożonych na Użytkownika, związanych z poborem opłaty elektronicznej, wymierza się karę pieniężną, nakładaną w drodze decyzji administracyjnej.

* W omawianej sytuacji, zarówno Opłaty Elektroniczne, jak i Opłaty za przejazd autostradą stanowią przychód KFD, który przeznacza pozyskane w ten sposób środki na cele publiczne (budowę i remonty dróg). Zatem Generalny Dyrektor ani GD nie czerpią korzyści (nie wykazują przychodów) z tytułu poboru tych opłat.

Należy podkreślić, że zarówno w odniesieniu do ESP, jak i MSP, sytuacja Generalnego Dyrektora jest inna od warunków, w jakich działają podmioty prywatne, które pobierają opłaty za korzystanie z autostrady wybudowanej i eksploatowanej przez te podmioty na podstawie umowy zawartej w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Podmioty te są przedsiębiorcami nastawionymi na zysk, a pobierane przez nich opłaty za przejazd autostradą stanowią ich przychód, na mocy art. 37b ust. 1 Ustawy o autostradach. W takim też stanie faktycznym wydana została interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2009 r. (ITPP1/443-194/09/MN), w której organ podatkowy uznał pobierane opłaty za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających VAT.

Zdaniem Generalnego Dyrektora, w związku z poborem Opłaty Elektronicznej w systemie ESP (oraz równoległym poborem Opłaty ze przejazd autostradą w systemie MSP) dominujące znaczenie będą miały działania w trybie administracyjno-prawnym, a nie zasady właściwe dla stosunków cywilnoprawnych.

Na przeważające znaczenie działań podejmowanych w trybie administracyjno-prawnym wskazują następujące przesłanki:

(i.) Administracyjny charakter Opłaty Elektronicznej

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata Elektroniczna będzie opłatą o charakterze zbliżonym do pobieranych dotychczas opłat w systemie winietowym (niezależnie od okoliczności, że winiety były ryczałtowymi opłatami za przejazd samochodów ciężarowych po drogach krajowych, natomiast Opłata Elektroniczna będzie stanowiła iloczyn liczby kilometrów przejazdu i stawki tej opłaty za kilometr dla danej kategorii pojazdu). Stąd, należy uznać, iż Opłata Elektroniczna stanowi - podobnie jak winieta - opłatę o charakterze administracyjnym. Tym samym, opłata ta nie stanowi zaś wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę.

Na administracyjny charakter Opłaty Elektronicznej wskazują dodatkowo następujące okoliczności:

* wprowadzenie obowiązku uiszczenia tych opłat, ustalenie ich wysokości oraz wykazu dróg, na których opłaty obowiązują to bez wątpienia czynności administracyjne prawa publicznego, w wykonaniu czynności określonych przepisami stosownych ustaw i rozporządzeń;

* w kompetencji Generalnego Dyrektora oraz GD mieści się stosowanie działań władczych i jednostronnych wobec Użytkowników, a więc działań typowych do czynności publicznoprawnych;

* środki z poboru Opłaty Elektronicznej będą stanowić przychód publiczny (KFD).

Zgodnie z poglądem ukształtowanym w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sochaczewie z dnia 4 czerwca 2007 r., 1428/I/443-9/07), winiety miały charakter daniny publicznej pobieranej w trybie administracyjnym, nie stanowiły więc wynagrodzenia za świadczoną usługę i nie podlegały opodatkowaniu VAT. Podobne traktowanie podatkowe powinny dzielić Opłaty Elektroniczne, będące opłatami administracyjnymi o zbliżonym charakterze.

Ponadto, Opłaty za przejazd autostradą w systemie MSP będą pobierane, z przyczyn obiektywnych, na podstawie odmiennego reżimu prawnego niż Opłaty Elektroniczne. W przypadku tych opłat brak będzie podobieństwa do winiet (będą to bowiem opłaty pobierane na tzw. bramkach). Jednakże, na charakter administracyjny tych opłat może wskazywać to, iż będą one pobierane na podstawie stosownych przepisów ustawowych (tekst jedn. ustawy o autostradach), jak też okoliczność, iż będą stanowić przychód KFD. Należy również zauważyć, iż system MSP - działający obok ESP - będzie integralnym elementem Krajowego Systemu Poboru. System MSP musi być uruchomiony obok systemu ESP ze względu na brak praktycznej możliwości powszechnego pobierania opłat w trybie elektronicznym od samochodów osobowych, mniejszych samochodów dostawczych oraz motocykli. W miarę rozwoju technologii oraz sieci drogowej niewykluczone jest jednakże rozszerzenie systemu ESP na pozostałe pojazdy. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, nieuzasadnione i niecelowe byłoby odmienne traktowanie Opłat za przejazd autostradą pobieranych w systemie MSP (równolegle do Opłat Elektronicznych pobieranych w systemie ESP na tych samych odcinkach autostrad). Stąd, opłaty te powinny dzielić traktowanie podatkowe Opłat Elektronicznych (pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT z uwagi na brak działania Generalnego Dyrektora w charakterze podatnika VAT).

(ii.) Brak pełnej swobody zawierania umów

Jak wspomniano na wstępie, Opłata Elektroniczna będzie pobierana w imieniu Generalnego Dyrektora przede wszystkim na podstawie opisanych w niniejszym wniosku przepisów ustawy o drogach publicznych. Dodatkowo Operator, działając w imieniu Generalnego Dyrektora, będzie zawierał z Użytkownikami umowy regulujące formę pobierania opłat, sposób udostępniania i korzystania z OBU oraz inne rozliczenie z Użytkownikami. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe umowy będą miały w dużej mierze charakter pomocniczy (tekst jedn. uszczegóławiający odpowiednie uregulowanie ustawy o drogach publicznych i stosownych rozporządzeń), gdyż odnosić się one będą przede wszystkim do formy pobierania opłat, których istnienie przesądza ustawa.

Opłaty za przejazd autostradą w systemie MSP będą natomiast pobierane na podstawie ustawy o autostradach, i nie będą zawierane w tym zakresie pisemne umowy z Użytkownikami.

Zdaniem Wnioskodawcy, pobór Opłaty Elektronicznej, jako Opłaty za przejazd autostradą będzie podlegał w większym zakresie regulacjom ustawowym, a nie regułom właściwym dla prawa cywilnego. Nie będzie obowiązywać bowiem w tym zakresie pełna swoboda zawierania umów i dowolność w zakresie kształtowania stosunków umownych. Zawarcie i treść powyższych umów będzie podlegać ramom i ograniczeniom wynikającym z ustawy o drogach publicznych. Nie można zatem uznać, iż pobór Opłaty w imieniu Generalnego Dyrektora stanowi wyłącznie czynność wykonywaną na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na brak pełnej swobody kształtowania wzajemnych stosunków umownych w powyższym zakresie wskazuje m.in. Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który zauważył w wyroku z dnia 10 lipca 2003 r. (I SA/Wr 1975/02), iż zarząd drogi "nie udostępnia drogi publicznej", gdyż z drogi publicznej ogólnodostępnej, zgodnie z jej przeznaczeniem, ograniczeniami i wyjątkami określonymi w ustawie o drogach publicznych lub innych przepisach szczególnych może korzystać każdy z mocy prawa, bez przyzwolenia jakiegokolwiek organu. Skoro sposób i ograniczenia w korzystaniu z dróg publicznych (jednym z takich ograniczeń jest obowiązek uiszczenia opłat drogowych) może określać tylko ustawa lub inne przepisy szczególne, to - z wyjątkami przewidzianymi w tych przepisach - nie może mieć miejsca typowa dla stosunków cywilnoprawnych swoboda kształtowania wzajemnych praw i obowiązków.

(iii.) Egzekucja administracyjna

Na administracyjny charakter omawianych opłat wskazuje również okoliczność, iż Generalny Dyrektor działa z pozycji organu władczego (a nie równouprawnionego uczestnika stosunku cywilnoprawnego). Jak wspomniano wcześniej, za brak uiszczenia należnych opłat pobierane są bowiem kary pieniężne (określone przepisami ustawy o drogach publicznych). Kontrola Użytkowników w tym zakresie jest przeprowadzana z pomocą aparatu państwowego, tj. funkcjonariuszy Policji, inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego, naczelników urzędów celnych i dyrektorów izb celnych oraz funkcjonariuszy Straży Granicznej. Ponadto, kary pieniężne podlegają ściągnięciu w trybie określonym w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dodatkowo należy zauważyć, iż z powołanym przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powiązany jest art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 (dalej jako: "Dyrektywa VAT"). Art. 13 Dyrektywy VAT wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą organy władzy publicznej oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników VAT w związku z działalnością i transakcjami podejmowanymi jako władze publiczne, także wówczas, gdy władze publiczne pobierają w związku z tą działalnością i transakcjami należności, opłaty, składki lub inne płatności (niezależnie od cywilnoprawnego charakteru działalności, na który powołuje się Ustawa o VAT). Jednakże, zgodnie z Dyrektywą VAT, powyższa generalna zasada nie ma zastosowania, gdy takie wyłączenie prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

W powyższym kontekście Wnioskodawca pragnie wskazać na szereg wyroków wydanych przez ETS w sprawie opodatkowania VAT usług udostępniania infrastruktury drogowej, w oparciu o wskazany przepis art. 13 Dyrektywy VAT. Kwestia ta była przedmiotem sporu kilku krajów UE (m.in. Wielkiej Brytanii, Irlandii, Grecji, Francji i Holandii) z Komisją Europejską w ramach tzw. procedury naruszania prawa wspólnotowego (ang. infringement procedure) inicjowanej przez Komisję. Komisja twierdziła, że działalność polegająca na udostępnianiu przejazdu autostradą za wynagrodzeniem nie jest wykonywana w tych krajach przez instytucję prawa publicznego, działającą w takim charakterze. Zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem Komisji, pobór opłat nie należy do istoty obowiązków władzy publicznej, które nigdy nie mogą być delegowane podmiotom prywatnym. Sam fakt, że działalność ta jest wykonywana przez podmiot publiczny na mocy szczególnych regulacji nie pozwała na wyłączenie jej z zakresu opodatkowania VAT.

W ramach trzech z omawianych wyroków (przeciwko Wielkiej Brytanii, Irlandii oraz Francji) ETS uznał, że kraje członkowskie naruszyły przepisy wspólnotowe dotyczące VAT, ale wyłączenie w zakresie, w jakim dopuściły do nienaliczania VAT przez podmioty inne niż organy władzy publicznej, działające w takim charakterze (wyrok z 12 września 2000 r. w sprawie C-276/97 - Komisja Europejska przeciwko Francji; Wyrok z 12 września 2000 r. w sprawie C-358/97 - Komisja Europejska przeciwko Irlandii; Wyrok z 12 wrześnie 2000 r. w sprawie C-359/97 - Komisje Europejska przeciwko Wielkiej Brytanii.)

Dwa pozostałe wyroki (przeciwko Grecji i Holandii) były pozytywne dla krajów członkowskich, gdyż w tym wypadku ETS uznał, iż Komisja nie była wstanie wykazać, że opłaty za przejazd autostradami są pobierane przez podmioty inne niż organy władzy publicznej (wyrok z 12 września 2000 r. w sprawie C-260/98 - Komisja Europejska przeciwko Grecji; Wyrok z 12 września 2000 r. w sprawie C-408/97 - Komisje Europejska przeciwko Holandii).

Co jest istotne, zgodnie za stanowiskiem ETS, "co do zasady, udostępnienie infrastruktury drogowej za zapłatą opłaty za przejazd stanowi świadczenia usług" (Komisja przeciwko Francji, C-276/97; Komisja przeciwko Irlandii, C-358/97; Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, C-359/97; Komisja przeciwko Niderlandom, C-408/97; Komisja przeciwko Grecji, C-260/98, Komisja przeciwko Hiszpanii, C-83/99). Jednakże, w analizowanych sprawach Trybunał wskazywał, że Komisja nie wykazała naruszenia konkurencji. Z uwagi na ten takt, ETS stwierdzał, że brak jest podstaw do uznania organu władzy publicznej za podatnika VAT. Przykładowo, w sprawie C-359/97 Komisja przeciwko Wielkiej Brytanii ETS stwierdził, że Komisja nie ustaliła, czy w przedmiotowej sprawie podmiot publiczny działa na podobnych zasadach jak podmiot prywatny. ETS wskazał, że w przeciwieństwie do Komisji, Wielka Brytania podjęła starania, aby wykazać, że czynności w zakresie udostępnienia przejazdu autostradą były podejmowane na podstawie specjalnego reżimu prawnego (podobnie w sprawie Komisja przeciwko Francji, C-276/97). W konsekwencji, w omawianych wyrokach ETS nie zakwestionował braku opodatkowania VAT opłat za przejazd autostradami, pobieranych przez organy władzy publicznej działające w takim charakterze.

Wskutek uzyskania przez wybrane państwa UE korzystnych orzeczeń ETS (tekst jedn. oddalenia skargi Komisji w ramach procedury naruszenia m.in. w oparciu o brak wykazania zakłócenia konkurencji), w przypadku uznania, że podmiot publiczny jest odpowiedzialny za pobór opłat, opłaty te pobierane są w tych krajach bez podatku VAT.

Z analizy ww. wyroków można zatem wysnuć dodatkowy argument potwierdzający, że Opłaty Elektroniczne i Opłaty za przejazd autostradą nie powinny podlegać VAT, o ile będą pobierane przez organy władzy publicznej (w omawianym przypadku przez Generalnego Dyrektora) i nie wystąpi znaczące ryzyko zakłócenia konkurencji.

Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki, tj. m.in. status prawny Generalnego Dyrektora jako organu władzy publicznej i pobór opłat w wykonywaniu kompetencji ustawowych, jak również działanie Generalnego Dyrektora przede wszystkim w trybie administracyjno-prawnym, zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieją wystarczające podstawy, aby uznać Generalnego Dyrektora za podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Dla jasności, Generalny Dyrektor pragnie zauważyć, iż brak jest również podstaw do uznania za podatnika VAT obsługującego go urzędu (GD). To Generalny Dyrektor jest bowiem organem odpowiedzialnym za pobór opłat w świetle wspomnianych w niniejszym wniosku przepisów ustawy o drogach publicznych i ustawy o autostradach. Stąd, to Generalny Dyrektor jest organem władzy publicznej, którego powinny dotyczyć rozważania w zakresie występowania w charakterze podatnika. Ponadto, jak wynika ze znanej Wnioskodawcy dominującej praktyki sądów administracyjnych i organów podatkowych, organ władzy publicznej oraz obsługujący go urząd nie powinni być traktowani jako odrębni podatnicy. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłącza z kręgu podatników nie tytko organy władzy publicznej, ale również obsługujące je urzędy, w zakresie realizacji zadań, dla wykonania których zostały powołane. Stąd, biorąc pod uwagę powyższe oraz argumentację przedstawioną we wniosku, która odnosi się również w pełni do GD jako urzędu obsługującego Generalnego Dyrektora, brak jest podstaw do uznania GD za podatnika VAT.

W konsekwencji Opłaty Elektroniczne i Opłaty za przejazd autostradą pobierane w imieniu Generalnego Dyrektora odpowiednio w systemach ESP i MSP nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, Generalny Dyrektor wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej jak i urzędów obsługujących te organy odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. Sygn. akt SK 18/00 pojęcie "władzy publicznej" w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia "organ państwa" oraz "organ władzy publicznej" nie są tożsame. W pojęciu "władzy publicznej" mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Pojęcie "działania" organu władzy publicznej nie zostało konstytucyjnie zdefiniowane. W pojęciu tym mieszczą się zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania. W zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się indywidualne rozstrzygnięcia, np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia.

Zatem przez organy administracji publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej. Będą to więc ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz inne organy państwowe. Urzędami administracji publicznej są natomiast urzędy obsługujące organy administracji publicznej. Będą to odpowiednio ministerstwa, urzędy danego organu administracji centralnej, urzędy wojewódzkie i inne urzędy terenowych organów administracji rządowej oraz urzędy miasta (gminy), starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie. Status danego urzędu - jako urzędu administracji publicznej - można będzie określić na podstawie aktu prawnego powołującego dany urząd.

Powyższe potwierdza wyrok z dnia 15 września 2005 r. (I SA/Ol 278/05) WSA w Olsztynie, który stwierdził, że: "Przez organy władzy publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jaki i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej".

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. akt. I SA/Gd 367/09).

Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim w oparciu o prawo ustrojowe, tj. przepisy powołujące dany organ (urząd) i określające zakres jego działania.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. 07.19.115) Centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest Generalny Dyrektor, do którego należy m.in.:

* pkt 8 - pobieranie opłat za przejazd zgodnie z przepisami o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym,

* pkt 8a - pobieranie opłaty elektronicznej zgodnie z art. 13hb ust. 1.

W myśl art. 18a ust. 1 Generalny Dyrektor realizuje swoje zadania przy pomocy GD. GD wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zarządcami, w myśl ust. 2, dla poszczególnych kategorii dróg są:

Generalny Dyrektor jest zarządcą autostrady wybudowanej na zasadach określonych w ustawie do czasu przekazania jej, w drodze porozumienia, spółce, z którą zawarto umowę o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady. Spółka pełni funkcję zarządcy autostrady płatnej na warunkach określonych w umowie o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady, z wyjątkiem zadań, o których mowa w art. 20 pkt 1, 8 i 17, które wykonuje Generalny Dyrektor (art. 19 ust. 3).

Zgodnie natomiast z art. 37a ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U.04.256.2571) za przejazd autostradą są pobierane opłaty. Opłaty za przejazd autostradą pobiera spółka, która zawarła umowę o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady, zwana dalej "spółką", na warunkach określonych w umowie. Natomiast w myśl ust. 3 omawianego artykułu, Generalny Dyrektor może pobierać opłaty za przejazd autostradą w okresie nieobjętym umową, o której mowa w ust. 2, pod warunkiem przystosowania autostrady do poboru tych opłat.

Z kolei art. 13hb ust. 1 ustawy o drogach publicznych, mówi, iż opłatę elektroniczną pobiera Generalny Dyrektor, zaś art. 13ha ust. 1 - opłata elektroniczną jest pobierana za przejazd po drogach krajowych lub ich odcinkach, określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 6.

Zgodnie z art. 13hd ustawy o drogach publicznych, Generalny Dyrektor albo drogowa spółka specjalnego przeznaczenia, o której mowa w art. 13hb ust. 3, za zgodą ministra właściwego do spraw transportu i po uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, może w drodze umowy powierzyć budowę lub eksploatację systemu elektronicznego poboru opłat elektronicznych innemu podmiotowi, zwanemu dalej "operatorem". Wybór operatora następuje zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655 z późn. zm.), ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100), ustawą z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101) albo ustawą z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.). Umowa, o której mowa w ust. 1, może upoważnić operatora do poboru tych opłat oraz przewiduje coroczne prawo odkupu, za wynagrodzeniem ustalonym na podstawie tej umowy, na rzecz Generalnego Dyrektora lub drogowej spółki specjalnego przeznaczenia, systemu elektronicznego poboru opłat elektronicznych, w przypadku gdy system ten został sfinansowany ze środków operatora.

W myśl art. 37b ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu drogowym, opłaty za przejazd autostradą pobrane przez spółkę stanowią jej przychód, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

Natomiast, jak stanowi art. 37c tejże ustawy, opłaty za przejazd autostradą pobrane przez Generalnego Dyrektora stanowią przychód Funduszu, a opłaty pobrane przez drogową spółkę specjalnego przeznaczenia mogą stanowić przychód tej spółki, jeżeli umowa, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia, tak stanowi.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o drogach publicznych wynika wprost, iż Generalny Dyrektor posiada status centralnego organu administracji rządowej, zatem mieści się pod pojęciem organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy. Ponadto GD zalicza się do urzędów obsługujących organy władzy publicznej w rozumieniu powołanego przepisu ustawy o VAT. Wskazać również należy, iż Operator wyłoniony w drodze przetargu, realizujący zadania nałożone ustawą na Generalnego Dyrektora w tym również w zakresie poboru opłat elektronicznych, będzie pełnił funkcję inkasenta, pośredniczącego w przepływie pieniężnym, zaś w gestii Generalnego Dyrektora pozostanie zarządzanie ogólnymi zasadami poboru opłat. Podkreślenia wymaga również fakt, iż opłaty pobrane przez Operatora zasilają rachunek Krajowego Funduszu Drogowego, z przeznaczeniem na utrzymanie dróg krajowych, budowę dróg krajowych oraz wynagrodzenie dla operatora.

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, iż Generalny Dyrektor jako centralny organ administracji rządowej właściwy w sprawach dróg krajowych wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych oraz realizuje budżet państwa w zakresie dróg krajowych. Przytoczone unormowania nakładają kompetencje w zakresie pobierania opłat za przejazd autostradą oraz pobierania opłat elektronicznych, w ustawowo określonej wysokości. Stawki opłat nie mogą być bowiem wyższe niż wynika to z treści przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 13ha ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.).

A zatem stwierdzić należy, że Generalny Dyrektor oraz Generalna Dyrekcja jako organ obsługujący, w ramach szczególnego reżimu prawnego, wykonują zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

W związku z tym, pobierając opłaty elektroniczne oraz opłaty za przejazd autostradą, Generalny Dyrektor oraz Generalna Dyrekcja, nie są nastawione na osiągnięcie zysku, nie czerpią korzyści z tego tytułu, bowiem opłaty te stanowią przychód Krajowego Funduszu Drogowego, z którego środki przeznaczone są na realizację zadań z zakresu dróg krajowych.

Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., P/02, OTK-A-2002/7/91, dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma także ich przeznaczenie na cele publiczne.

A zatem w przedmiotowej sprawie, przeznaczenie opłat, uzyskanych przez Generalnego Dyrektora oraz działającego w jego imieniu Operatora, na cele związane z drogami krajowymi, potwierdza, iż ww. podmioty nie działają w charakterze podatnika podatku VAT.

Zauważyć również należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1) (wcześniej art. 4 VI Dyrektywy). Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b (Dyrektywy 2006/112/WE), za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Przepisy Dyrektywy nakazują traktowanie organów władzy publicznej jako podatników podatku w sytuacjach świadczenia przez nich określonych czynności o charakterze zasadniczo gospodarczym, wymienionych w załączniku I. Załącznik ten wymienia: usługi telekomunikacyjne, dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport towarów, świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, przewóz osób, dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym, magazynowanie, działalność komercyjnych agencji reklamowych, działalność biur podróży, prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji, działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q).

Natomiast w pozostałych przypadkach organy władzy publicznej nie są uważane za podatników VAT w związku z działalnością i transakcjami podejmowanymi jako władze publiczne, nawet wówczas, gdy pobierają one opłaty lub inne płatności związane z tą działalnością. Polski ustawodawca poprzez sformułowanie w art. 15 ust. 6 ustawy " (...) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane" wyraźnie odnosi się do ustawowych zadań i działań organu, które wynikają z przepisów szczególnych. I w tym zakresie, organy władzy publicznej oraz organy je obsługujące nie występują w charakterze podatników.

Należy zwrócić uwagę, iż kwestie uznania organu władzy za podatnika podatku VAT były przedmiotem analizy dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Wskazać należy, iż ETS w orzeczeniu z dnia 26 marca 1987 r. C- 235/85 uznał, iż analiza wskazanego przepisu Dyrektywy prowadzi do następujących wniosków: w celu skorzystania przez organ publiczny ze statusu "niepodatnika" konieczne jest spełnienie przez niego dwóch kumulatywnych warunków. Czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego. Ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. ETS podkreślił, iż tylko spełnienie obydwu warunków łącznie daje możliwość legalnego uniknięcia przez organy publiczne zapłaty podatku. Jest to o tyle istotne, iż poprzez wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy (art. 4) ustawodawca europejski wprowadził istotny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o charakter władzy publicznej, to nie można - zdaniem Trybunału - opierać się na przesłankach o charakterze przedmiotowym, odnoszących się do samej działalności, czy też na celach działalności wykonywanej przez podmioty prawa publicznego.

Podobnie wypowiedział się ETS w wyroku z dnia z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-260/98, w którym stwierdził, iż aby znalazło zastosowanie zwolnienie instytucji prawa publicznego z podatku od wartości dodanej, przewidziane w art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, w zakresie działalności, którą instytucje te podejmują lub transakcji, które zawierają jako władze publiczne, muszą być spełnione dwa warunki: działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Jeżeli chodzi o ten ostatni warunek, działalnością wykonywaną przez władze publiczne jest działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych.

W wyroku tym, ETS uznał, iż zapewnienie infrastruktury drogowej w zamian za opłatę co do zasady stanowi dostawę usług świadczoną odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych nie narusza postanowień VI Dyrektywy, bowiem w wyniku analizy sprawy, ETS oddalił wniosek Komisji w sprawie naruszenia VI Dyrektywy. Ww. sprawa dotyczyła Grecji, gdzie działalność polegająca na umożliwianiu korzystania z dróg za opłatą prowadzona jest przez Narodowy Fundusz Budowy Dróg, który jest organem prawa publicznego.

Takie samo rozstrzygnięcie zawarte jest w orzeczeniu z dnia 12 września 2000 r. C-408/97, w którym ETS również oddalił wniosek o naruszenie przepisów prawa holenderskiego z VI Dyrektywą.

W uzupełnieniu powyższych rozważań, warto również dodać, że w orzeczeniu z dnia 15 maja 1990 r., sprawy 231/89 i 129/88, ETS stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

Ponadto przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości toczyły się sprawy dotyczące opodatkowania opłat za udostępnienie infrastruktury drogowej przez organy władzy publicznej - C-359/97 i C-276/97 - w sprawach tych Komisja nie była w stanie udowodnić, że organy władzy pobierając ww. opłaty działają na podobnych zasadach jak podmioty prywatne, naruszając tym samym zasadę konkurencji. Państwa członkowskie zaś wykazały, iż działają na podstawie specjalnego reżimu prawnego.

Biorąc pod uwagę wszystkie wyżej przedstawione przesłanki, w tym w szczególności:

* status prawny Generalnego Dyrektora oraz obsługującego go urzędu tj. Generalnej Dyrekcji, określony ustawą o drogach publicznych,

* fakt, iż pobór opłat elektronicznych oraz opłat za przejazdy autostradą następuje w szczególnym reżimie prawnym nałożonym ww. ustawą,

* opłaty te stanowią dochód budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację celów publicznych, tut. Organ jest zdania, iż nie ma wystarczających podstaw prawnych do uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z tymi czynnościami.

Zatem, mając na względzie ww. przepisy, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie uznania Generalnego Dyrektora za organ władzy publicznej w związku z poborem opłat elektronicznych i opłat za przejazd autostradą, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.