IPPP1-443-65/09-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu 23 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania transakcji wniesienia nieruchomości do spółki komandytowej w formie aportu,

* udokumentowania fakturą VAT tej transakcji,

* odliczenia podatku naliczonego przez spółkę komandytową, wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie do spółki komandytowej aportu,

* opodatkowania sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionej do niej jako aport nieruchomości

* jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania transakcji wniesienia nieruchomości do spółki komandytowej w formie aportu,

* udokumentowania fakturą VAT tej transakcji,

* odliczenia podatku naliczonego przez spółkę komandytową, wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie do spółki komandytowej aportu,

* opodatkowania sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionej do niej jako aport nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka") prowadzi głównie działalność deweloperską polegającą na nabywaniu gruntów, budowaniu na nich budynków magazynowo-biurowych, znajdowaniu najemców (którzy będą najmować powierzchnie magazynowo-biurowe po zakończeniu budowy), a następnie na zbywaniu w ten sposób zagospodarowanego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem na rzecz podmiotu trzeciego.

W chwili obecnej Spółka prowadzi budowę budynku magazynowo-biurowego obejmującego ponad 2000 m² powierzchni magazynowej oraz ponad 400 m² powierzchni biurowej. Budynek będzie posadowiony na działce o powierzchni ok. 0,9 ha. Spółka zawarła już umowy najmu części powierzchni magazynowo-biurowych (około 75%), które będą wynajmowane po zakończeniu budowy i dopuszczeniu budynku do użytkowania. Pierwsza umowa najmu została zawarta w drugiej połowie 2008 r. Spółka z tytułu niektórych umów najmu otrzymała już częściowe płatności i wykazała związany z tym należny podatek VAT.

Spółka wykazuje podatek VAT wynikający z faktur zakupu towarów i usług dotyczących budowy budynku, jako podatek naliczony pomniejszający kwotę podatku należnego. Po zakończeniu budowy Spółka zamierza zbyć przedmiotową nieruchomość. Jednym z rozważanych rozwiązań jest założenie przez Spółkę nowej spółki komandytowej (do której Spółka przystąpiłaby jako komandytariusz lub komplementariusz) i wniesienie jako wkładu niepieniężnego opisanej powyżej zabudowanej nieruchomości. Transakcja ta będzie miała miejsce w pierwszym półroczu 2009 r. Spółka nie zamierza korzystać z możliwości zwolnienia od podatku VAT wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego, jakie zostało przewidziane w § 38 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka komandytowa, której wspólnikiem w wyniku wniesienia wkładu zostanie Spółka dokona następnie sprzedaży tej zabudowanej nieruchomości. Transakcja ta też będzie miała miejsce w pierwszym półroczu 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci opisanej w stanie faktycznym zabudowanej nieruchomości stanowić będzie dla Spółki odpłatną opodatkowaną podatkiem VAT dostawę towarów.

2. Czy w konsekwencji Spółka zobowiązana będzie do wystawienia na rzecz spółki komandytowej faktury VAT, w której wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego (zabudowanej nieruchomości) stanowić będzie wartość netto dostawy, do której doliczony zostanie podatek VAT w wysokości 22%.

3. Czy dla spółki komandytowej podatek VAT wynikający z faktury otrzymanej od Spółki w wyniku wniesienia wkładu stanowić będzie podatek naliczony, który będzie pomniejszał podatek należny.

4. Czy sprzedaż przez spółkę komandytową przedmiotowej nieruchomości (która wcześniej została wniesiona do niej w formie wkładu niepieniężnego) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.

Zdaniem wnioskodawcy wniesienie przez niego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci opisanej w stanie faktycznym zabudowanej nieruchomości (budynek magazynowo-biurowy) stanowić będzie, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("ustawa VAT"), odpłatną dostawę towaru, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%. Spółka zobowiązana będzie do wystawienia na rzecz spółki komandytowej faktury VAT, w której wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego (zabudowanej nieruchomości) stanowić będzie wartość netto dostawy (cenę jednostkową netto), do której doliczony zostanie podatek VAT w wysokości 22%. Dla spółki komandytowej podatek VAT wynikający z faktury otrzymanej od Spółki stanowić będzie podatek naliczony, który będzie pomniejszał podatek należny.

Również późniejsza sprzedaż przez spółkę komandytową przedmiotowego budynku (zabudowanej nieruchomości, która wcześniej została do niej wniesiona w formie wkładu niepieniężnego) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%. W takim przypadku spółka komandytowa będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT, w której wartość rynkowa zabudowanej nieruchomości stanowić będzie wartość netto sprzedaży, do której doliczony zostanie podatek VAT w wysokości 22%.

Artykuł 5 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W analizowanym przypadku, w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego spółka komandytowa stanie się właścicielem zabudowanej nieruchomości, a w konsekwencji będzie mogła rozporządzać nią jak właściciel. Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenia zwrotne otrzymane od drugiej strony. Z uwagi na fakt, że Spółka w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej uzyskuje prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi (takie jak np. prawo do udziału w zysku) transakcja taka stanowić będzie odpłatną dostawę towarów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 września 2008 r. (ILPP2/443-609/08-2/MN) uznał, iż "wniesienie wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem jest towar w postaci gruntu, objęte jest definicją sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, oraz jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT (...)".

Również Dyrektor Izy Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 listopada 2008 r. (IPPP2/443-1351/08-2/MK) potwierdził, że "zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 tej ustawy mieści się w definicji sprzedaży. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, uznawane jest za sprzedaż."

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Art. 2 pkt 14 ustawy VAT definiuje pierwsze zasiedlenie, jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Jak wskazuje wykładnia powyższej definicji, z pierwszym zasiedleniem możemy mieć do czynienia dopiero po wybudowaniu budynku, a dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegać będzie dostawa budynku, jeżeli dokonana zostanie po upływie dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w świetle przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do tej pory do pierwszego zasiedlenia budynku, bowiem nie została zakończona jego budowa. Nie ma przy tym znaczenia, że Spółka otrzymała już z tytułu niektórych umów najmu płatności, bowiem powierzchnia magazynowo-biurowa nie została przekazana najemcom. Nawet jeżeli do pierwszego zasiedlenia dojdzie po zakończeniu budowy, w ramach oddania do użytkowania części budynku najemcom, z którymi Spółka zawarła umowy najmu, to należy zwrócić uwagę, że wniesienie wkładu niepieniężnego, które ma nastąpić w pierwszej połowie 2009 r. będzie miało miejsce wcześniej niż po upływie dwóch lat od tego pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, dostawa budynku (zabudowanej nieruchomości), w wyniku wniesienia wkładu do spółki komandytowej, nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT możliwe jest zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Zgodnie z jego treścią zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, jeżeli:

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, z uwagi na fakt, że nabycie towarów i usług dotyczących budowy budynku pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną podatek VAT wynikający z faktur zakupu tych towarów i usług wykazywany był jako podatek naliczony. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową budynku.

Powyższe oznacza, że Spółka nie będzie również uprawniona do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, jako odpłatna dostawa towarów, będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT według stawki 22%.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz przepisami wykonawczymi Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży (dostawy towarów), datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

W konsekwencji Spółka, w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, zobowiązana będzie do wystawienia faktury VAT sprzedaży. W fakturze tej cenę jednostkową bez podatku (cenę jednostkową netto) stanowić będzie wartość rynkowa zabudowanej nieruchomości (przedmiotu wkładu), natomiast kwotą należności będzie cena jednostkowa powiększona o podatek VAT 22%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów.

Ponieważ spółka komandytowa, do której będzie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego zabudowana nieruchomość dokona jej późniejszej sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, to kwota podatku VAT wynikająca z faktury sprzedaży otrzymanej od Spółki będzie dla tej spółki komandytowej stanowić podatek naliczony pomniejszający kwotę podatku należnego.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa dokona sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w pierwszym półroczu 2009 r., to wyłączona będzie możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT - sprzedaż przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Dodatkowo, spółce komandytowej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tego budynku. W konsekwencji, transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Sprzedaż przez spółkę komandytową przedmiotowej nieruchomości będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.