IPPP1/443-65/08-02a/AW - Czy utrata przez Spółkę statusu przedstawiciela podatkowego ma wpływ na prawidłowość rozliczeń jej klientów w zakresie VAT do czasu ustanowienia nowego przedstawiciela podatkowego?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2008 r. (data wpływu 16 stycznia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług przedstawicielstwa podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług przedstawicielstwa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

XXX Sp. z o.o. (Spółka") świadczy na rzecz podatników nieposiadających siedziby (zamieszkania) ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Wspólnoty, a zobowiązanych do rejestracji w Polsce dla celów podatku VAT, usługi przedstawiciela podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 7-9 ustawy o VAT.

Pismem z dnia 23 października 2007 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego ("Naczelnik") z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w § 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego, potwierdzającego, że Spółka spełnia warunki przewidziane w art. 15 ust. 8 ustawy o VAT oraz w § 2 rozporządzenia.

Postanowieniem z dnia 29 października 2007 r. Naczelnik odmówił wydania zaświadczenia. Odmowę uzasadniono faktem, że należność podatkowa za lipiec 2007 r. w podatku dochodowym od osób prawnych została zrealizowana po ustawowym terminie płatności. Podatek w kwocie 8.739 zł. został zapłacony wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 20 zł. w dniu 27 sierpnia 2007 r. (termin ustawowy upłynął 20 sierpnia 2007 r.). Naczelnik stwierdził, że Spółka nie spełnia warunku, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia, w związku z czym nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści wnioskowanej przez Spółkę. Umowy, w których Spółka została ustanowiona przedstawicielem podatkowym, zostały podpisane przed dniem 21 sierpnia 2007 r. W dniu ich podpisania Spółka spełniała warunki przewidziane w § 2 rozporządzenia co potwierdzały zaświadczenia przedstawiane przy podpisywaniu umowy w formie aktu notarialnego.

Jednak w jednym przypadku klient (podatnik) został skutecznie zarejestrowany przez właściwy organ podatkowy jako podmiot reprezentowany przez Spółkę na podstawie umowy podpisanej juz po dniu 21 sierpnia 2007 r. lecz przed otrzymaniem postanowienia z dnia 29 października 2007 r. (osoba reprezentująca Spółkę przedstawiła zaświadczenie wystawione w czerwcu 2007 r. w przekonaniu, że jest ono aktualne).

Spółka zwraca się o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie określonym poniżej jako osoba zainteresowana w rozumieniu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Jako przedstawiciel podatkowy podatników zagranicznych zarejestrowanych w Polsce dla celów VAT, posiada niewątpliwy interes prawny w uzyskaniu takiej interpretacji w odniesieniu do wskazanych pytań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Zdaniem Spółki, pomimo nieterminowego uregulowania należności w podatku dochodowym od osób prawnych za lipiec 2007 r., Spółka nie traci statusu przedstawiciela podatkowego tych klientów (podatników), z którymi umowy o ustanowienie Spółki przedstawicielem podatkowym zostały zawarte przed dniem 21 sierpnia 2007 r. Konsekwentnie, Spółka może w dalszym ciągu świadczyć usługi przedstawicielstwa podatkowego na rzecz tych klientów (tj. wypełniać obowiązki podatnika w zakresie określonym w § 5 rozporządzenia). Uzasadniając powyższe stanowisko, należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów rozporządzenia. W § 2 tego rozporządzenia Minister Finansów określił warunki, jakie łącznie musi spełniać podmiot, który może zostać ustanowiony jako przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 7-9 ustawy o VAT. Wśród tych warunków, w pkt 2 został wymieniony wymóg terminowego rozliczania przez tę osobę przez ostatnie 24 miesiące podatku VAT oraz innych podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

§ 4 rozporządzenia stwierdza natomiast, że jeżeli przedstawiciel podatkowy przestaje spełniać warunki, o których mowa w § 2, obowiązany jest on pisemnie powiadomić o tym podatnika, dla którego został ustanowiony. Zdaniem Spółki, § 2 i 4 rozporządzenia, ani żaden inny przepis prawa podatkowego, nie przewidują skutku w postaci utraty statusu przedstawiciela podatkowego przez podmiot, który w momencie ustanowienia go przedstawicielem podatkowym spełniał warunek określony w § 2 pkt 2 rozporządzenia, lecz w trakcie świadczenia usług przedstawiciela podatkowego na rzecz danego podatnika przestał ten warunek spełniać (rozliczył nieterminowo własny podatek). Jedyną konsekwencją tego, iż podmiot prawidłowo ustanowiony przedstawicielem podatkowym przestał spełniać warunek określony w § 2 pkt 2 rozporządzenia jest obowiązek poinformowania klientów o tym fakcie w formie pisemnej. Należy zauważyć, że odmienna interpretacja § 4 rozporządzenia, przewidująca utratę przez prawidłowo ustanowionego przedstawiciela podatkowego możliwości dalszego reprezentowania klienta (podatnika) ze względu na nieterminowe rozliczenie przez przedstawiciela podatku już w trakcie świadczenia tych usług, nie dość, że nie znajduje oparcia w brzmieniu tego przepisu, to również prowadziłaby do uznania, że jest on sprzeczny z Konstytucją RP. Artykuł 92 ust. 1 Konstytucji stanowi: "Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu."

Rozporządzenie w sprawie przedstawiciela podatkowego zostało wydane na podstawie art. 15 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, który stwierdza: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Jak wynika z zakresu delegacji ustawowej, Minister Finansów został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia m.in. dodatkowych warunków, jakie musi spełniać podmiot, który może być ustanowiony przedstawicielem podatkowym. Zdaniem Spółki, Minister Finansów nie został jednak upoważniony do wydania przepisu wykonawczego, który odbierałby status przedstawiciela podatkowego podmiotowi, który w momencie ustanowienia go przedstawicielem podatkowym (podpisania umowy w formie aktu notarialnego) spełniał określone przez Ministra Finansów warunki, lecz następnie przestał je spełniać na skutek nieterminowej zapłaty podatku. Jeśli przepisy § 2 i 4 rozporządzenia miałyby być rozumiane jako skutkujące utratą statusu przedstawiciela podatkowego przez podmiot prawidłowo ustanowiony, należałoby konsekwentnie stwierdzić, iż Minister Finansów wydając rozporządzenie naruszył konstytucyjne zasady stanowienia przepisów o charakterze podustawowym. Przy takiej interpretacji przepisów rozporządzenia oczywistym byłoby, że Minister Finansów bez stosownej delegacji ustawowej uregulował kwestię utraty statusu przedstawiciela podatkowego przez prawidłowo umocowany podmiot. Zdaniem Spółki, nie jest więc możliwe przyjęcie takiej interpretacji § 2 i 4 rozporządzenia, która nie dość, że nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu tego przepisu, to dodatkowo prowadziłaby do uznania tego przepisu za sprzeczny z art. 92 - Konstytucji RP. Przy interpretacji § 2 i 4 rozporządzenia nie można również pominąć cytowanych wyżej tzw. wytycznych ustawowych, którymi powinien kierować się Minister Finansów wydając rozporządzenie. Wynika z nich, iż celem ustawodawcy było, aby korzystając z przyznanej delegacji Minister Finansów określił warunki odnoszące się raczej do poprawności rozliczeń podatkowych podmiotów reprezentowanych przez przedstawiciela podatkowego, niż rozliczeń samego przedstawiciela. Tym bardziej nie można interpretować przepisów rozporządzenia jako odbierających status przedstawiciela podatkowego podmiotowi prawidłowo umocowanemu, lecz który nieterminowo rozliczył własny podatek, gdyż utrata uprawnienia do świadczenia usług przedstawicielstwa podatkowego przez ten podmiot sprawiałaby, że co najmniej przez pewien czas zagraniczni podatnicy dotychczas przez niego reprezentowani rozliczają się w zakresie podatku VAT bez przedstawiciela podatkowego, przez co poprawność tych rozliczeń byłaby zagrożona. Taka interpretacja rozporządzenia prowadziłaby więc dodatkowo do sytuacji sprzecznej z intencją ustawodawcy (abstrahując od tego, że warunek określony w § 2 pkt 2 rozporządzenia generalnie wydaje się wykraczać poza wytyczne określone w art. 15 ust. 10 ustawy o VAT). Odebranie Spółce statusu przedstawiciela podatkowego klientów, dla których została prawidłowo ustanowiona tym przedstawicielem, skutkowałoby również naruszeniem zasady proporcjonalności, która jest jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego. Zakłada, że podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Przepisy powinny być tak skonstruowane, aby nie przekraczały zakresu niezbędnego do osiągnięcia określonego celu (za: J. Martini, L. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, CH Beck, Warszawa 2005, str. 14). Zdaniem Spółki, zasada proporcjonalności byłaby naruszona, gdyby jakiekolwiek opóźnienie przedstawiciela podatkowego w zapłacie jego własnych zobowiązań podatkowych skutkowało odebraniem jej statusu przedstawiciela podatkowego dotychczasowych klientów (jak wskazano poniżej, Spółka spóźniła się jedynie 7 dni z zapłatą zaliczki na p.d.o.p. w kwocie 8.739 zł, którą to należność uregulowała wraz z należnymi odsetkami za zwłokę). Sprzeczne z zasadą proporcjonalności byłoby również, gdyby jakiekolwiek opóźnienie w zapłacie przez przedstawiciela podatkowego jego własnego zobowiązania podatkowego zmuszało zagranicznego podatnika, który zgodnie z przepisami został zobowiązany do rejestracji w Polsce dla celów VAT oraz do ustanowienia przedstawiciela podatkowego, do rozwiązywania umowy z obecnym przedstawicielem i poszukiwania nowego. Należy zauważyć, że z uwagi na warunki określone w rozporządzeniu, liczba podmiotów świadczących usługi przedstawiciela podatkowego na polskim rynku jest ograniczona, i przyjęcie tak rygorystycznej interpretacji przepisów rozporządzenia mogłoby oznaczać praktyczne trudności z ustanowieniem nowego przedstawiciela podatkowego (a w rezultacie, zagrożenie dla poprawności rozliczeń zagranicznego podatnika w zakresie VAT). Należy wreszcie wskazać, że gdyby w rzeczywistości intencją prawodawcy było wprowadzenie regulacji odbierającej status przedstawiciela podatkowego podmiotowi, który przestał spełniać warunek określony w § 2 rozporządzenia, to abstrahując od niekonstytucyjności takiej regulacji oraz jej niezgodności z zasadą proporcjonalności, powinna być ona jednoznacznie sformułowana w przepisach rozporządzenia. Tymczasem, jak już wyżej zaznaczono, jedyną konsekwencją takiej sytuacji wprost przewidzianą w rozporządzeniu, jest poinformowanie podatnika o zaprzestaniu spełniania warunków określonych w § 2 rozporządzenia w formie pisemnej.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania Nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad.2 Zdaniem Spółki, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1, utrata przez Spółkę statusu przedstawiciela podatkowego dotychczasowych klientów (podatników) skutkuje wyłączeniem solidarnej odpowiedzialności Spółki za ich zobowiązania podatkowe. Powyższa konkluzja wprost wynika z art. 15 ust. 9 ustawy o VAT, który stwierdza, iż przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe podatnika, którego reprezentuje. Jeśli uznać, że Spółka ze względu na nieterminowe uregulowanie podatku za lipiec 2007 r. traci prawo do świadczenia usług przedstawiciela podatkowego na rzecz dotychczasowych klientów, a nie reprezentuje już tych klientów jako przedstawiciel podatkowy, brak jest przesłanek dla solidarnej odpowiedzialności Spółki za ich zobowiązania podatkowe. Jeśli jednak, zgodnie ze stanowiskiem Spółki uznać, że może ona kontynuować świadczenie usług przedstawiciela podatkowego na rzecz klientów, o których mowa w pytaniu Nr 1, zdaniem Spółki, jako przedstawiciel podatkowy tych klientów będzie ona w dalszym ciągu ponosiła solidarną odpowiedzialność za ich zobowiązania podatkowe.

Ad. 3 Zdaniem Spółki, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 7-10 ustawy Podatnicy, o których mowa w ust. 1, nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, o których mowa w art. 96 ust. 4, są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego. Przedstawicielem podatkowym może być osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, posiadające siedzibę na terytorium kraju, lub osoba fizyczna posiadająca stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe podatnika, którego reprezentuje. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego rozliczenia podatku przez podmioty nieposiadające siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Wykonując upoważnienie ustawowe zawarte w art. 15 ust. 10 ustawy Minister Finansów w drodze rozporządzenia określił dodatkowe warunki, jakie musi spełniać podmiot, który może zostać ustanowiony przedstawicielem podatkowym, tryb ustanowienia przedstawiciela podatkowego a także czynności, jakie może on wykonywać. Stało się to poprzez wydanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego (Dz. U. z 2004 Nr 66, poz. 609 z późn. zm.) - zwane dalej rozporządzeniem. Zgodnie z dyspozycją § 2 rozporządzenia, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, osoba fizyczna może zostać ustanowiona jako przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 7-9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki:

Sposób ustanowienia przedstawiciela podatkowego reguluje § 3 ust 1-3 rozporządzenia, zgodnie z którym przedstawiciela podatkowego ustanawia się w drodze umowy w formie aktu notarialnego zawartej pomiędzy podatnikiem a podmiotem wymienionym w § 2, który przedłożył podatnikowi zaświadczenie organu podatkowego o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 15 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w § 2.

Jeżeli przedstawiciel podatkowy przestaje spełniać warunki, o których mowa w § 2, obowiązany jest on zgodnie z § 4 rozporządzenia, pisemnie powiadomić o tym podatnika, dla którego został ustanowiony.

Obowiązki przedstawiciela podatkowego określa § 5 rozporządzenia, zgodnie z którym przedstawiciel podatkowy obowiązany jest do wypełniania obowiązków podatnika, którego jest przedstawicielem, w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, prowadzenia i przechowywania dokumentacji oraz ewidencji dla potrzeb tego podatku, oraz do wykonywania innych czynności wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli zostały wymienione w umowie, o której mowa w § 3.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi przedstawicielstwa podatkowego na rzecz podatników nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Wspólnoty. Zgodnie z oświadczeniem Spółki w sierpniu 2007 r. Wnioskodawca nie dopełnił obowiązku terminowego uregulowania należności w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc lipiec. Należność została zapłacona z 7 dniowym opóźnieniem tj. w dn. 27 sierpnia 2007 r. Należy zatem zauważyć, iż do momentu przekroczenia terminu płatności ww. należności podatkowych Wnioskodawca spełniał warunki określone w § 2 rozporządzenia. W odniesieniu do swoich klientów, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy o ustanowienie przedstawiciela podatkowego przed dniem wystąpienia zaległości, Spółka zgodnie z § 4 rozporządzenia, zobowiązana była do pisemnego powiadomienia tych klientów o nie spełnianiu warunków określonych w § 2 rozporządzenia.

W przypadku nie spełniania warunków koniecznych zawartych w § 2 rozporządzenia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanego rozporządzenia nie precyzują kwestii utraty statusu przedstawiciela podatkowego dla przedstawicieli podatkowych prawidłowo umocowanych.

W związku z powołanymi wyżej przepisami oraz w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy wskazać, iż Wnioskodawca nie traci statusu przedstawiciela podatkowego w odniesieniu do klientów, z którymi zostały zawarte umowy przed wystąpieniem zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi, iż w niniejszej interpretacji w zakresie pytania Nr 1 wskazano, iż Wnioskodawca nie traci statusu przedstawiciela podatkowego klientów, z którymi umowy zostały zawarte przed wystąpieniem zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, z czym wiążę się obowiązek dalszego ponoszenia przez Spółkę solidarnej odpowiedzialność za ich zobowiązania podatkowe oraz nie ma konieczność ustanawiania nowego przedstawiciela podatkowego, nie zachodzi konieczność udzielania odpowiedzi na pytania Nr 2 i 3.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.