IPPP1/443-647/09-8/S/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2009 r. (data wpływu 2 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

W dniu 8 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-647/09-3/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2244/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje min. loterie i konkursy, w tym loterie audiotekstowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 Ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27) - dalej Loteria".

Działalność w ww. zakresie stanowi działalność podstawową podatnika. Zapytanie podatnika dotyczy stanu faktycznego w którym podatnik świadczy kompleksową usługę, w skład której wchodzi w szczególności organizacja Loterii, jej obsługa techniczna formalna, prowadzenie medialnej kampanii reklamowej oraz wydanie nagród w Loterii jej laureatom. Celem świadczonej usługi jest wzrost sprzedaży usług zleceniodawcy poprzez organizację Loterii, jak również wzrost sprzedaży tytułów uczestnictwa w postaci sms premium, stanowiących podstawę naliczenia należnego podatnikowi wynagrodzenia.

Wynagrodzenie objęte fakturą VAT naliczane jest jako określony procent z przychodów z medium z pomocą którego sprzedawany jest sms Premium, pozwalający na udział w tejże Loterii. Regulamin Loterii przewiduje wydanie laureatom/zwycięzcom Loterii nagród rzeczowych w postaci samochodów osobowych. Samochody osobowe w celu ich późniejszego wydania laureatom są wcześniej nabywane przez podatnika od sprzedawcy - dealera samochodów (podatnika prowadzącego działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży nowych samochodów, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług). Laureatem loterii może być osoba fizyczna, osoba prawna, jak również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym tj. w przypadku zakupu samochodów osobowych w celu realizacji ww. usług w ramach której dojdzie m.in. do wydania samochodów osobowych laureatom Loterii, podatnik ma obowiązek naliczenia należnego podatku VAT w przypadku nieodpłatnego przekazania zakupionych samochodów w formie nagrody laureatom Loterii.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przekazanie przedmiotowego samochodu zwycięzcy konkursu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają bowiem tylko nieodpłatne przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatników przedsiębiorstwem (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT), zaś w omawianym przypadku przekazanie samochodu jest niewątpliwie związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika (następuje w ramach świadczonej przez podatnika usługi kompleksowej).

Wydanie nagród nie jest odrębną dostawą towaru lecz stanowi składnik usługi kompleksowej polegającej na organizacji loterii, jej obsłudze techniczno - formalnej oraz prowadzeniu szeregu działań marketingowo - reklamowych, jaką podatnik świadczy na rzecz swojego kontrahenta. Wartość netto zakupionych towarów jest opodatkowana VAT jako element wchodzący do podstawy opodatkowania usługi. Należy podkreślić że przekazanie towarów (samochodów osobowych) następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Przekazanie samochodów laureatom loterii ma charakter nieodpłatny, niemniej jednak z uwagi na fakt, że następuje w celach związanych z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT i nie jest również odpłatną dostawą towarów o której mowa art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy.

Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 lutego 2007 r. (I SA/Kr 963/05, niepublikowany). Z wyroku tego wynika że wręczanie przez firmy reklamowe nagród nie stanowi odrębnych dostaw towarów (a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT), gdyż ma ścisły związek ze świadczoną przez tą firmę usługą reklamową, Sąd stwierdził, że sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę - zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę. Jednocześnie zaznacza się, iż zgodnie z art. 86 ustawy - towary, stanowiące nagrody wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów.

Orzeczenie to zapadło na gruncie ustawy o VAT przed nowelizacją. Niemniej jednak, wnioski płynące z tego orzeczenia tym bardziej zachowują aktualność w świetle znowelizowanego art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 24 września 2008 r. I FSK 922/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z treści cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t u., tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów Ustawodawca za takie uznał te z nich które są dokonywane przez podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 u.p.t.u zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie zrównania z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów" o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności. (...)

Zatem wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u prowadzi do wniosku, że jednym z niezbędnych warunków, do potraktowania tych czynności tak jak odpłatne jest to, aby nie były one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Podobnie w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt. I FSK/743/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Kolejnym orzeczeniem potwierdzającym słuszność stanowiska podatnika jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt. I FSK 600/07, gdzie sąd w tezie orzeczenia wskazał:

Należy wskazać, że świadczona usługa jest czynnością kompleksową. W przypadku czynności kompleksowych należy przyjmować jednolitą stawkę podatkową dla całego kompleksu czynności. W takim wypadku stawkę podatkową całego kompleksu czynności determinować będzie czynność podstawowa. Sam fakt wręczenia nabytej przez spółkę nagrody nie stanowi oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie VAT wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez spółkę.

Jednocześnie zaznacza się, iż zgodnie z art. 36 u.p.t u. nabywając towary stanowiące nagrody wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów. (Wyrok WSA w Krakowie z 7 lutego 2007 r., I SA/Kr 150/06).

W dniu 8 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną znak IPPP1/443-647/09-3/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że jeśli Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów - samochodów osobowych, które nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to ich nieodpłatnie przekazanie laureatom w ramach organizowanej loterii podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. ustawy.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2244/09 uchylono zaskarżoną interpretację.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Minister Finansów wadliwie zakwalifikował stan faktyczny przedstawiony we wniosku jako mieszczący się w dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy, w konsekwencji czego nieprawidłowo uznał, że czynność w istocie stanowiąca odpłatne przekazanie towaru nie może być uznana za nieodpłatne przekazanie. WSA wskazał, iż przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dostawy, raz jako nieodpłatnego przekazania na rzecz zwycięzcy konkursu i drugi raz jako elementu ceny za usługę reklamową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ww. ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 cyt. ustawy wynika, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Natomiast przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Zasadą jest, że usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Jeżeli daną usługę wykonano nieodpłatnie, to nie podlega ona opodatkowaniu - z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi usług nieodpłatnych zrównanych z usługami świadczonymi odpłatnie.

Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

* brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

* brak prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje na rzecz zleceniodawców konkursy i loterie. Celem świadczonej usługi jest wzrost sprzedaży usług zleceniodawcy. Świadczona przez Spółkę usługa obejmuje organizację loterii, jej obsługę techniczną i formalną, prowadzenie medialnej kampanii reklamowej oraz wydawanie nieodpłatne nagród laureatom loterii. Loteria przewiduje że nagrodami rzeczowymi będą samochody osobowe. Celem świadczonej usługi jest wzrost sprzedaży usług zleceniodawcy poprzez organizację Loterii, jak również wzrost sprzedaży tytułów uczestnictwa w postaci sms premium, stanowiących podstawę naliczenia należnego podatnikowi wynagrodzenia. Wynagrodzenie Wnioskodawcy objęte fakturą VAT naliczane jest jako określony procent z przychodów z medium z pomocą którego sprzedawany jest sms Premium, pozwalający na udział w tejże Loterii.

Z powyższego wynika, że usługa kompleksowa polegająca na organizacji loterii, jej obsłudze techniczno - formalnej oraz prowadzeniu szeregu działań marketingowo - reklamowych, jaką Spółka świadczy na rzecz swojego kontrahenta, której elementem jest przekazanie zwycięzcom loterii nagród (samochodu osobowego), jest wykonywana odpłatnie. Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że nieodpłatne przekazanie nagród rzeczowych przez Wnioskodawcę laureatom loterii stanowi, co do zasady, dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca wartość netto zakupionych towarów będących nagrodami w loterii, jest opodatkowana podatkiem VAT jako element wchodzący do podstawy opodatkowania usługi świadczonej na rzecz kontrahenta.

Z uwagi, iż wartość nagród będzie elementem wynagrodzenia za świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy usługę promocyjno-reklamową, a tym samym będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania podatkiem VAT tej usługi, wówczas sama czynność fizycznego przekazania przez Wnioskodawcę towarów (nagród) zwycięzcom loterii, nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, (ewentualny obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu przekazania towarów (nagród) zwycięzcom loterii, ciążyć będzie na zleceniodawcy).

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sygn. akt I SA/Kr 9603/05 z 2 lutego 2007 r. w którym sąd uznał, iż "... sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę.", należy zauważyć, iż rozstrzygnięcie Sądu jest tożsame ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Organ w wydanej interpretacji.

W zakresie rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 922/08 z dnia 24 września 2008 r. przytoczonego przez Wnioskodawcę, należy zauważyć iż dotyczy ono zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu infrastruktury drogowej na rzecz powiatu oraz nieodpłatnej modernizacji/remoncie szkolnych obiektów sportowych na rzecz miasta. Podobnego zakresu dotyczy rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 743/07 z dnia 25 czerwca 2008 r. tj. opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania na rzecz innych podmiotów infrastruktury technicznej. W wyroku I FSK 600/07 z dnia 13 maja 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął kwestię opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania nagród w związku ze sprzedażą premiową. Natomiast przytoczony przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 150/06 dotyczy opodatkowania jedną stawką podatku VAT świadczonej na rzecz kontrahenta kompleksowej usługi budowlanej.

Analizując wyroki wskazane przez Spółkę, należy zauważyć, iż zapadały one w odniesieniu do stanów faktycznych, które różnią się od sytuacji analizowanej w przedmiotowej sprawie, dotyczą bowiem, sytuacji odmiennych od tej którą przedstawił Wnioskodawca we wniosku. Dlatego też z uwagi na powyższe okoliczności, wyroki te nie mogły mieć znaczącego wpływu na ocenę prawną przedmiotowego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.