IPPP1/443-620/12-4/AS - VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2012 r. (data wpływu 17 lipca 2012 r.), uzupełnionego pismem z dnia 3 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 sierpnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej - jest prawidłowe.

W dniu 17 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 3 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 sierpnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca nie jest wpisany do ewidencji indywidualnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 - j.t.).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. Nr 361 - j.t.).

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2011 r., Nr 177, poz. 1054 - j.t.: "Ustawą o VAT").

Wnioskodawca posiada status rolnika w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 2008 r. Nr 50, Poz. 291 - j.t.).

Wnioskodawca od kilkudziesięciu lat prowadzi gospodarstwo rolne. Wszystkie opisane w niniejszym wniosku nieruchomości są przez niego wykorzystywane na cele związane z produkcją rolniczą.

OPIS NIERUCHOMOŚCI

Wnioskodawca był właścicielem działki ewidencyjnej numer 51/2 o powierzchni 0,3000 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw (dalej: "Działka 51/2"). W rejestrze gruntów prowadzonym przez Starostwo Powiatu. Działka 51/2 oznaczona została jako pastwiska trwałe - PSIV i PsV oraz rowy - W. Działka 51/2 położona jest w obrębie T. Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego dla terenu części wsi K., części wsi T. oraz części wsi C. w Gminie - zatwierdzonego Uchwałą Rady Miejskiej i opublikowanego w Dz. Urz. (dalej: "Plan Miejscowy") Działka 51/2 położona jest częściowo na terenie oznaczonym symbolem 1ZN/WS (przeznaczenie podstawowe: zieleń naturalna stanowiąca obudowę biologiczną rzeczki i rowów; przeznaczenie dopuszczalne: urządzenia infrastruktury technicznej, w tym gazociąg wysokiego ciśnienia średnicy 400 mm i kablowa sieć elektroenergetyczna, w tym 110 kV z niezbędnymi elementami pomocniczymi, komunikacja rowerowa, stawy, otwarte zbiorniki wodne, przejścia dla średnich i małych zwierząt), zaś w pozostałej części w strefie oznaczonej symbolem 2KDA (przeznaczenie podstawowe: komunikacja drogowa - droga publiczna - część pod rozbudowę węzła autostradowego).

Działkę 51/2 Wnioskodawca nabył przed 1990 r.

Przy nabyciu Działki 51/2 nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Ponadto, wnioskodawca jest właścicielem następujących nieruchomości, położonych w miejscowości K.

1. Niezabudowana działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 78/2 o powierzchni 3,3300 ha, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw (dalej: "Działka 78/2"). W wypisie z rejestru gruntów prowadzonym przez Starostwo Powiatu Działka 78/2 oznaczona została jako grunty orne - RIIIb, RIVa, RV, sady - S-RIIIb, S-RIVa, S-RV, użytki rolne zabudowane - B-RV, pastwiska trwałe - PsV, nieużytki - N oraz rowy - W.

Działkę 78/2 Wnioskodawca nabył w 1998 r.

Przy nabyciu Działki 78/2 nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z aktualnie obowiązującym Planem Miejscowym Działka 78/2 położona jest w strefie oznaczonej na rysunku planu symbolem U/UT - tereny usług - wielofunkcyjny park rozrywki. Zgodnie z Planem Miejscowym przeznaczeniem podstawowym jest: wielofunkcyjny park rozrywki - służący organizacji imprez masowych z zakresu: usług sportu, w szczególności: park wodny, baseny kąpielowe, baseny do sportów wodnych, pole golfowe; budowle sportowe, w szczególności: kolejki górskie, kręgielnie, sale bilardowe; usług kultury, w szczególności: kina, teatry, amfiteatry, sale koncertowe, sale widowiskowe, muzea, skanseny historycznej zabudowy, salony gier, kasyna etc.; usługi gastronomii; usługi zakwaterowania zbiorowego, w szczególności: hotele w tym w formie oddzielnych budynków dwulokalowych, motele, gospody, schroniska turystyczne, pensjonaty; usługi handlu. Ponadto, dopuszcza się lokalizację lądowiska helikopterów, infrastruktury technicznej oraz dróg wewnętrznych.

Przed uchwaleniem Planu Miejscowego Działka 78/2 w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (dalej: "Studium") położona była częściowo na terenie oznaczonym jako zabudowa mieszkaniowo - usługowa podmiejska (MU.2), a częściowo na terenie oznaczonym jako zieleń ciągów ekologicznych (Z). Teren oznaczony symbolem "Z" przewidywał ochronę terenów zieleni o funkcjach terenów wypoczynkowych, z uwzględnieniem innych ustaleń oraz kształtowanie ciągów spacerowych, ścieżek dydaktycznych i ścieżek rowerowych w terenach zieleni urządzonej wzdłuż rzek. Studium na terenie oznaczonym symbolem "Z" przewidywało priorytet dla lokalizacji ciągów spacerowych, obiektów związanych z obsługą ciągów spacerowych i ścieżek rowerowych oraz niekubaturowe obiekty sportowe, rekreacji i wypoczynku. Na przedmiotowym terenie minimalna powierzchnia biologicznie czynna musiała wynosić 80%. Na przedmiotowym terenie można było lokalizować wyłącznie zabudowę niską.

2. Niezabudowana działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 100 o powierzchni 18,5900 ha, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw (dalej: "Działka 100"). W wypisie z rejestru gruntów prowadzonym przez Starostwo Powiatu Działka 100 oznaczona została jako grunty orne - RII, RIIIa, RIIIb, RIVa, użytki rolne zabudowane - B-RIIIa oraz rowy - W.

Działkę 100 wnioskodawca nabył w 1996 r.

Przy nabyciu Działki 100 nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z aktualnie obowiązującym Planem Miejscowym Działka 100 położona jest w strefie oznaczonej na rysunku planu symbolem U/UT - tereny usług - wielofunkcyjny park rozrywki. Zgodnie z Planem Miejscowym przeznaczeniem podstawowym jest: wielofunkcyjny park rozrywki - służący organizacji imprez masowych z zakresu: usług sportu, w szczególności: park wodny, baseny kąpielowe, baseny do sportów wodnych, pole golfowe; budowle sportowe, w szczególności: kolejki górskie, kręgielnie, sale bilardowe; usług kultury, w szczególności: kina, teatry, amfiteatry, sale koncertowe, sale widowiskowe, muzea, skanseny historycznej zabudowy, salony gier, kasyna etc.; usługi gastronomii; usługi zakwaterowania zbiorowego, w szczególności: hotele w tym w formie oddzielnych budynków dwulokalowych, motele, gospody, schroniska turystyczne, pensjonaty; usługi handlu. Ponadto, dopuszcza się lokalizację lądowiska helikopterów, infrastruktury technicznej oraz dróg wewnętrznych.

Przed uchwaleniem Planu Miejscowego Działka 100 w Studium położona była na terenie oznaczonym jako zieleń ciągów ekologicznych (Z). Teren oznaczony symbolem "Z" przewidywał ochronę terenów zieleni o funkcjach terenów wypoczynkowych z uwzględnieniem innych ustaleń oraz kształtowanie ciągów spacerowych, ścieżek dydaktycznych i ścieżek rowerowych w terenach zieleni urządzonej wzdłuż rzek. Studium na terenie oznaczonym symbolem "Z" przewidywało priorytet dla lokalizacji ciągów spacerowych, obiektów związanych z obsługą ciągów spacerowych i ścieżek rowerowych oraz niekubaturowe obiekty sportowe, rekreacji i wypoczynku. Na przedmiotowym terenie minimalna powierzchnia biologicznie czynna musiała wynosić 80%. Na przedmiotowym terenie można było lokalizować wyłącznie zabudowę niską.

3. Niezabudowana działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 64/2 o powierzchni 14,4900 ha, dla której Sąd Rejonowy,Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą ("Działka 64/2"). W wypisie z rejestru gruntów prowadzonym przez Starostwo Powiatu Działka 64/2 oznaczona została jako grunty orne - RIIIa, RIIIb, RIVa, RV, RVI oraz rowy - W.

Działkę 64/2 Wnioskodawca nabył w 1998 r.

Przy nabyciu Działki 64/2 nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z aktualnie obowiązującym Planem Miejscowym Działka 64/2 położona jest w strefie oznaczonej na rysunku planu symbolem U/UT - tereny usług - wielofunkcyjny park rozrywki. Zgodnie z Planem Miejscowym przeznaczeniem podstawowym jest: wielofunkcyjny park rozrywki - służący organizacji imprez masowych z zakresu: usług sportu, w szczególności: park wodny, baseny kąpielowe, baseny do sportów wodnych, pole golfowe; budowle sportowe, w szczególności: kolejki górskie, kręgielnie, sale bilardowe; usług kultury, w szczególności: kina, teatry, amfiteatry, sale koncertowe, sale widowiskowe, muzea, skanseny historycznej zabudowy, salony gier, kasyna etc.; usługi gastronomii; usługi zakwaterowania zbiorowego, w szczególności: hotele w tym w formie oddzielnych budynków dwulokalowych, motele, gospody, schroniska turystyczne, pensjonaty; usługi handlu. Ponadto, dopuszcza się lokalizację lądowiska helikopterów, infrastruktury technicznej oraz dróg wewnętrznych.

Przed uchwaleniem Planu Miejscowego Działka 64/2 w Studium położona była na terenie oznaczonym jako tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej miejskiej (MU.1). Zgodnie z treścią Studium obszary podmiejskie oraz tereny w rejonie węzła autostradowego stanowią głównie obszary działań modernizacyjnych i restrukturyzacyjnych ukierunkowanych na wprowadzanie zmian jakościowych, podnoszących atrakcyjność zamieszkiwania i inwestowania, przy jednoczesnym sukcesywnym inwestowaniu na wolnych od zabudowy terenach rozwojowych wskazanych w Studium. To obszary wielofunkcyjne z priorytetem dla lokalizowania zabudowy mieszkaniowo - usługowej.

Dla terenu oznaczonego symbolem MU.1 Studium przewiduje następujące działania priorytetowe:

Porządkowanie zabudowy na obszarach podmiejskich:

* modernizacja i uzupełnianie zabudowy z zapewnieniem ochrony wartości zabytkowych i kulturowych obszaru, w tym:

o zagospodarowanie nieurządzonych terenów pomiędzy zespołami istniejącej zabudowy w sposób pozwalający na wytworzenie struktur urbanistycznych o podmiejskim charakterze, harmonijnie zintegrowanych z istniejącą zabudową,

o uzupełnianie zabudową istniejących lub wykształcenie nowych lokalnych centrów usługowych,

o porządkowanie zabudowy i zagospodarowania wokół skrzyżowań ulic i w otoczeniu tras wylotowych z miasta oraz drogi wojewódzkiej przez wprowadzanie nowych obiektów,

* rozwijanie obwodowego układu drogowego i uzupełnienie układów drogowych w istniejących i planowanych osiedlach mieszkaniowych,

* priorytet dla transportu publicznego na głównych trasach dojazdowych do strefy śródmiejskiej oraz rozwój urządzeń dla ruchu pieszego i rowerowego,

* ochrona i modernizacja istniejących parków i zieleni osiedlowej oraz tworzenie nowych terenów ogólnodostępnej zieleni urządzonej,

* ochrona istniejącej i wprowadzenie nowej zieleni przyulicznej.

Dla terenu oznaczonego symbolem MU.1 Studium przewiduje priorytet dla lokalizowania:

* zabudowy mieszkaniowej wraz z niezbędnymi inwestycjami celu publicznego z zakresu infrastruktury społecznej;

* usług, których profil zostanie przesądzony w planach miejscowych;

w rejonie projektowanego węzła autostradowego w obrębach wsi:

* zorganizowanej działalności inwestycyjnej przy jednoczesnym lub wyprzedzającym uzbrojeniu terenów w infrastrukturę techniczną na północny gminy,

* obiektów handlowych i zespołów zabudowy usługowej, w tym obiektów o powierzchni handlowej powyżej 2000 m2 jako galerie handlowe, lokalizowane przynajmniej w parterach budynków z możliwością realizacji lokali mieszkalnych na wyższych kondygnacjach;

w ciągach ulic:

* obiektów handlowych i zespołów zabudowy usługowej, w tym obiektów o powierzchni handlowej powyżej 2000 m2 jako galerie handlowe, lokalizowane przynajmniej w parterach budynków z możliwością realizacji lokali mieszkalnych na wyższych kondygnacjach;

* zabudowy usługowej lub o funkcjach mieszanych usługowo - mieszkaniowych z usługami w parterach budynków.

Wszystkie działki ewidencyjne (Działka 100, Działka 78/2, Działka 64/2 oraz Działka 51/2) będą w dalszej części niniejszego Wniosku łącznie nazywane Nieruchomością lub Nieruchomościami.

OPIS ZDARZENIA PRZESZŁEGO (UMOWA ZAMIANY NIERUCHOMOŚCI)

W dniu 6 lipca 2012 r. przed notariuszem Wnioskodawca zawarł z P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością umowę zamiany nieruchomości. Na mocy przedmiotowej umowy Wnioskodawca nabył do majątku osobistego niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 62/6, o powierzchni 0,0275 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą Kw (dalej: "Działka 62/6"). W zamian za to, P. nabył od Wnioskodawcy na zasadzie zamiany Działkę 51/2.

Przy nabyciu Działki 62/6 nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Przedstawiona w tym punkcie transakcja będzie dalej nazywana "Zamianą".

Wnioskodawca Działkę 62/6 zamierza wykorzystywać na cele związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych rodziny. Zgodnie z jego zamierzeniami, na przedmiotowej nieruchomości ma zostać wybudowany dom oraz lokal użytkowy dla córki Wnioskodawcy. Na dzień sporządzania interpretacji, Wnioskodawca nie zamierza sprzedawać Działki 62/6.

Dziaka 51/2 była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele produkcji rolnej.

OPIS ZDARZENIA PRZYSZŁEGO (UMOWA SPRZEDAŻY)

Wnioskodawca zamierza sprzedać Działkę 100 i Działkę 78/2 na rzecz P. W tym celu Wnioskodawca zamierza zawrzeć z P. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w której zobowiąże się do sprzedaży Działki 100 i Działki 78/2 po ustalonej cenie. Następnie Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę przenoszącą prawo własności nieruchomości Działki 100 oraz Działki 78/2.

Wnioskodawca rozważa także sprzedaż w przyszłości Działki 64/2 spółce P. w odrębnej transakcji.

OPIS OKOLICZNOŚCI ZAWARCIA UMOWY ZAMIANY ORAZ UMOWY SPRZEDAŻY

Jeśli chodzi o zamiary Wnioskodawcy związane z niniejszą sprawą (aspekt subiektywny) to należy wyjaśnić, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności obejmującej profesjonalne nabywanie, zbywanie lub rozwój nieruchomości, takiej jak handlowiec czy też deweloper. Nabycie opisanych w niniejszym Wniosku Nieruchomości nastąpiło do majątku osobistego Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabył Działkę 51/2 (która podlegała Zamianie) przed rokiem 1990, Działkę 100 w 1996 r., Działkę 64/2 oraz Działkę 78/2 w 1998 r. Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomości dla celów produkcji rolnej, związanej z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Gdyby nie planowana przez P. inwestycja, Wnioskodawca nie zmierzałby do sprzedaży Nieruchomości.

Należy również podkreślić, że Wnioskodawca nie ogłaszał w prasie, Internecie lub innych środkach masowego przekazu chęci sprzedaży Nieruchomości. Wnioskodawca nie zwracał się również do pośredników w obrocie nieruchomościami w celu znalezienia osoby zainteresowanej kupnem Nieruchomości. Wnioskodawca nie posiada licencji pośrednika w obrocie nieruchomościami.

Z ofertą kupną Nieruchomości wystąpiła spółka P. oraz jej zawodowi pełnomocnicy, reprezentujący P. W całej procedurze sprzedaży, wyłączna inicjatywa zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości oraz Zamiany spoczywała tylko na P.

Nieruchomość wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia produkcji rolniczej (pszenica, kukurydza, rzepak, marchew). Co więcej, Wnioskodawca prowadzi na niej produkcję rolną od momentu jej zakupu (tekst jedn.: od 1998 r. w przypadku Działki 78/2 i 64/2; od 1996 r. w przypadku Działki 100 oraz w wypadku Działki 51/2 od momentu jej zakupu przed rokiem 1990). Wnioskodawca nie sprzedaje siedliska rolniczego. W celu kontynuowania produkcji rolnej Wnioskodawca zachowuje również część gruntów, które będą dalej wykorzystywane zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem (prowadzeniem gospodarstwa rolnego).

Przed zmianą Planu Miejscowego na mocy decyzji Ministra Rolnictwa oraz Rozwoju Wsi Nieruchomość została wyłączona z produkcji rolnej. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie podejmował w tym celu żadnych działań. Cała inicjatywa w zakresie procedury wyłączenia Nieruchomości z produkcji rolnej spoczywała na kupującym oraz jego pełnomocnikach. Gdyby nie inicjatywa lokalnych władz oraz P., Wnioskodawca nie wyłączyłby na własną rękę Nieruchomości z produkcji rolnej. Reasumując, bez inicjatywy P., Wnioskodawca nadal wykorzystywałby Nieruchomości na cele produkcji rolniczej. Większość formalności związanych z wyłączeniem Nieruchomości z produkcji rolnej spoczywało na P. oraz jego pełnomocnikach.

Wnioskodawca nie dzielił Nieruchomości na mniejsze działki w celu ich korzystniejszej sprzedaży.

Wnioskodawca rozważa także sprzedaż Działki 64/2. Pomimo niechęci Wnioskodawcy do jej sprzedaży, P. intensywnie zabiega o przedmiotową Działkę. Nie chcąc ograniczać możliwości inwestycyjnych miasta, Wnioskodawca rozważa również sprzedaż P. Działki 64/2 w odrębnej transakcji na przestrzeni najbliższych lat.

INNE ISTOTNE ELEMENTY STANU FAKTYCZNEGO

P. zamierza nabyć Nieruchomości w celu zrealizowania na nich przedsięwzięcia inwestycyjnego, polegającego na budowie parku rozrywki, będącego kompleksem rekreacyjno-gastronomiczno-sportowo-wypoczynkowym. W Planie Miejscowym na terenie Nieruchomości, dopuszczone zostało również lokalizowanie kasyn.

Wnioskodawca od dziecka pomagał rodzicom przy prowadzeniu gospodarstwa rolnego. W latach 1988 r.-1989 r. pobudował na jednej ze swoich nieruchomości (nieobjętej niniejszym wnioskiem) siedlisko w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawca utrzymuje się z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Uprawa rolnicza Nieruchomości pozwala na utrzymanie rodziny oraz stanowi podstawowe zajęcie zawodowe Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zamierza uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości środki przeznaczyć w części na odtworzenie gospodarstwa rolnego. W tym celu zamierza zawrzeć kilka lub kilkanaście umów kupna nieruchomości, które pozwolą mu na odtworzenie gospodarstwa rolnego oraz dalszą produkcję rolną. W pozostałej części, środki te przeznaczy na oszczędności zdeponowane na rachunku bankowym.

Od przedmiotowych Nieruchomości Wnioskodawca uiszczał podatek rolny.

Należy podkreślić, że Nieruchomości Wnioskodawcy są kluczowo położone. Zgodnie z zapewnieniem P., gdyby nie Nieruchomości Wnioskodawcy, park rozrywki zostałby znacząco ograniczony (nie powstałby największy w Polsce, pod względem obszaru, park rozrywki). Nieruchomości Wnioskodawcy są położone centralnie ze względu na planowane przedsięwzięcie inwestycyjne P.

Wnioskodawca zgodził się na sprzedaż Działki 100, Działki 78/2 oraz Zamianę, a także rozważa sprzedaż Działki 64/2 mając na względzie dobro miasta oraz przyszłość jego mieszkańców. Gdyby nie intensywne zabiegi P., Wnioskodawca nie sprzedałby przedmiotowej Nieruchomości, obawiając się o bezpieczeństwo własne oraz swojej rodziny. Nie można tracić z oczu również przywiązania do ziemi Wnioskodawcy oraz faktu, że z produkcji rolnej utrzymuje on rodzinę.

Reasumując tą część rozważań, należy podkreślić, że sprzedaż Nieruchomości odbywa się z wyłącznej inicjatywy P. P. oraz władze lokalne intensywnie zabiegały o pozyskanie Nieruchomości.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że urodził się na wsi oraz tu są jego korzenie.

Na wyraźne życzenie Wnioskodawcy, należy wskazać, że Wnioskodawca był nagabywany przez P. w zakresie sprzedaży Nieruchomości. Wnioskodawca uważa, że fakt sprzedaży Nieruchomości nie będzie dla niego korzystny, z uwagi na niestabilność systemu finansowego oraz zawirowania związane z europejskim systemem bankowym. Jak wcześniej wskazano, wyłączna inicjatywa w zakresie sprzedaży należała do P. Bez intensywnych zabiegów władz lokalnych oraz P., sprzedaż nie doszłaby do skutku.

Reasumując, Wnioskodawca niechętnie podchodzi do sprzedaży Nieruchomości. Z uwagi na dobro lokalnej społeczności, decyduje się jednak na sprzedaż. Czyni to jednak z wyłącznej inicjatywy władz lokalnych oraz P.

UWAGI KOŃCOWE WNIOSKODAWCY

Na koniec opisu stanu faktycznego sprawy, Wnioskodawca pragnie zawrzeć krótkie podsumowanie. Zgodnie z jego oświadczeniem: "Urodziłem się na wsi i mieszkam na wsi, tu są moje korzenie. Wybudowałem nowe, własne siedlisko. Nie sprzedałem i nie sprzedaję siedliska rolniczego, pozostawiam część gruntu i gospodarstwa. Większość pieniędzy przeznaczę na rozwój i zakup gruntów rolniczych. Nie mogę pozostać z gruntami użytkowanymi rolniczo w środku inwestycji, taka decyzja znacznie zmniejszyłaby obszar największej tego typu inwestycji w Polsce. Z drugiej strony systemy bankowe nie zapewniają bezpieczeństwa lokat, po co mi śmieciowe papiery. Państwo nie zapewnia realnego bezpieczeństwa mojej rodzinie. Moje grunty są położone blisko zjazdu z autostrady, położenie strategiczne, tendencja wzrostowa, bezpieczna i najlepsza lokata kapitału, lepsza od bankowej. Najlepszą decyzją byłoby nie sprzedać nic. Cudzoziemcy wypierają Polaków, dużo na tym zarabiając (polskie Las Vegas). To jeszcze jeden przykład drenażu rynku konsumpcji. Żadnej produkcji. Opanowanie terenów strategicznych. Drugi rok jestem nagabywany, nachodzony, naciskany, nie odpowiadam na ich i burmistrza zaproszenia. Jako jedyny właściciel nie jestem dotychczas związany żadną umową z nabywcą terenu, a inauguracja rozpoczęcia budowy ma być.... Nie lecę na ich wirtualne pieniądze. Stąd moje obawy i niechęć sprzedaży gruntu o numerze ewidencyjnym 64/2. Najlepiej byłoby nie sprzedawać nic, co mi z wirtualnych papierów. Tyle Polski ile ziemi. Europejski Obszar Gospodarczy to narzędzie ekspansji. Europejski Obszar Gospodarczy to Grecja, Włochy, Hiszpania - niestabilność ekonomiczna i śmieciowe pieniądze. Stąd moja niechęć do sprzedaży gruntu przy zjeździe z autostrady. Mój grunt to najlepsza lokata i wyspa skarbów, bez ryzyka i najlepsze zabezpieczenie, źródło utrzymania, ta ziemia rodzi i żywi".

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe o informacje:

* Wnioskodawca nie podejmował czynności związanych z uzbrojeniem terenu, ogrodzeniem terenu oraz uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawca podzielił Działkę 51 między innymi na Działkę 51/2, która następnie podlegała zamianie. Odbyło się na to prośbę Nabywcy, gdyż Działka 51/2 była niezbędna P. sp. z o.o. do budowy infrastruktury. W wyniku transakcji zamiany, P. sp. z o.o. nabył działkę 51/2, natomiast Wnioskodawca 62/6. Należy podkreślić, że podział Działki 51 na działki 51/1 i 51/2 miał charakter incydentalny i odbył się na wyraźną prośbę P. sp. z o.o. Innych tego typu działań Wnioskodawca nie podejmował.

* wniosków o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej.

Ani Wnioskodawca, ani Nabywca działający w imieniu Wnioskodawcy, nie podejmowali żadnych działań przed Ministrem Rolnictwa i Rozwoju Wsi mających na celu wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej. Decyzja Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, na mocy której Nieruchomość została wyłączona z produkcji rolnej (odrolnienie) została podjęta na wniosek gminy jako konieczny krok poprzedzający uchwalenie planu miejscowego, w którym m.in. Nieruchomość została przeznaczona na cele inne niż rolnicze. Również Nabywca działający we własnym imieniu nie składał w tym zakresie żadnych wniosków do Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Natomiast już po uchwaleniu planu miejscowego, w ramach procedury uzyskiwania pozwolenia na budowę, Nabywca wystąpił we własnym imieniu o wydanie decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej działek objętych planowaną inwestycją Nabywcy i uzyskał taką decyzję, która obejmuje m.in. działki 100 i 64/2 (działka 78/2 nie została wyłączona z produkcji rolnej). Procedura ta była niezależna od działania i woli Wnioskodawcy (Nabywca ma prawo wystąpić o wydanie takiej decyzji nawet bez tytułu prawnego do gruntu). Co więcej, faktyczne wyłączenie ww. działek z produkcji rolnej jeszcze nie nastąpiło, ponieważ Wnioskodawca uprawia na ww. działkach zboże, marchew i kukurydzę, a jeśli Wnioskodawca ostatecznie nie sprzeda ww. działek Nabywcy, ich wyłączenie z produkcji rolnej nie nastąpi nigdy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w ten sposób, że definicja podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu artykułu 15 ustęp 1 i 2 Ustawy o VAT nie obejmuje takiej osoby jak Wnioskodawca, który zbył działkę 51/2 oraz zbędzie Działkę 78/2 oraz Działkę 100, a także rozważa sprzedaż Działki 64/2 we wskazanych okolicznościach, czyli, że Wnioskodawca w związku z opisaną zamianą oraz planowaną sprzedażą opisanych Nieruchomości nie jest w ogóle podatnikiem w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji zbycie Nieruchomości pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z artykułem 5 ustęp 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "Podatkiem", podlegają:

Z ogólnych zasad VAT wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Wymóg ten akcentowany jest także w regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. - w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywą o VAT"). Co więcej, zastosowana jest tam podwójna identyfikacja podatnika. Przepis art. 2 stanowi bowiem o opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez "podatnika VAT działającego w takim charakterze" (w ang. wersji dyrektywy - taxable person acting as such).

Ta podwójna identyfikacja podatnika przy wykonywaniu przezeń czynności opodatkowanych w połączeniu z oderwaniem czynności opodatkowanych od ich skutków na gruncie prawa cywilnego (prywatnego) pozwala na uznanie za czynność opodatkowaną jedynie tej części umowy cywilnej, która faktycznie jest wykonywana przez podatnika VAT. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (Finanzamt Ülzen v. Dieter Ambrecht) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował w charakterze podatnika, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie występował jako podatnik.

Literalna wykładnia polskich przepisów VAT mogłaby wskazywać, że czynność wykonywana przez podatnika podlega opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy występował on w tym charakterze, czy też nie. Tymczasem w przypadku podatników będących osobami fizycznymi znaczna część czynności przezeń wykonywanych, które jako takie mają charakter czynności podlegających opodatkowaniu, jest przez nich wykonywana prywatnie, jako konsumentów. Można tu wskazać przykładowo na sprzedaż prywatnego samochodu niewykorzystywanego w działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, która jednocześnie jest podatnikiem VAT. W odniesieniu do tej czynności osoba ta nie występuje jako podatnik, stąd też czynność ta nie może podlegać opodatkowaniu. Dlatego też należy uznać, że powyższe zastrzeżenie - dotyczące wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, działającego w takim charakterze - chociaż niewyrażone wprost, jednak obowiązuje. Można je wysnuć także z ogólnych reguł konstrukcyjnych każdego podatku - dany stan podatkowoprawny może ziścić się tylko u podmiotu będącego podatnikiem. Tylko zatem u podatnika wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego (a w konsekwencji zobowiązania podatkowego). U pozostałych podmiotów wykonanie takiej czynności będzie obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

W tym miejscu konieczne jest ustalenie rozumienia pojęcia podatnik podatku od towarów i usług działający w takim charakterze w kontekście dokonanej przez Wnioskodawcę Zamiany oraz planowanych przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży.

Artykuł 15 ustęp 1 Ustawy o VAT stanowi: "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ustępem 2 tego artykułu: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Definicja podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT. Co prawda, przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje Dyrektywy o VAT wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (ang. taxable person acting as such).

Mimo braku precyzyjnego wyrażenia powyższego wymogu, już na tle poprzednio obowiązujących przepisów trafnie przyjmowano, iż: "Nie jest słuszny pogląd, że u zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego" (wyrok NSA z dnia 4 października 2000 r., III SA 1901/99, LEX nr 47081). Pogląd powyższy w pełni zachowuje aktualność także w obecnym stanie prawnym, a zyskał tym mocniejsze oparcie w treści przepisów wspólnotowych, które wprowadzają wymóg podwójnej identyfikacji podatnika VAT (tekst jedn.: podatnika działającego w tym charakterze).

Dostrzega się ten fakt w aktualnym orzecznictwie sądowym. Jak wskazał choćby WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. (I SA/Po 1015/09, LEX nr 559520): "Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług".

Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu. Należy zatem stwierdzić, że - zwłaszcza w odniesieniu do osób fizycznych - podatnikiem VAT się bywa. Status ten nie jest zaś stałą cechą danego podmiotu. Zob. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r. (III SA/Wa 2869/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Wnioskodawcy dla oceny, czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w ten sposób, że zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług kluczowe jest też ustalenie sposobu interpretacji pojęcia działalności gospodarczej użytego w artykule 15 ustęp 2 Ustawy o VAT. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jest to zatem definicja inna niż występująca w prawie działalności gospodarczej. Ustawa VAT definiuje działalność gospodarczą też inaczej niż czyni to Ordynacja podatkowa. Definicja ta różni się także od definicji zawartej w innych ustawach podatkowych, np. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (na gruncie VAT nie ma wątpliwości, że menedżerowie prowadzą działalność gospodarczą).

Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W praktyce status podatkowy osób fizycznych, które nie prowadząc formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, dokonują sprzedaży działek budowlanych (czy też w ogóle gruntów) wywołuje wątpliwości.

Dla interpretacji przepisów, o którą pyta Wnioskodawca znaczenie ma niewątpliwie praktyka interpretacyjna organów stosujących prawo podatkowe w Polsce. Początkowo organy podatkowe uważały, że takie osoby zawsze są podatnikami. Poglądy te zaczęło korygować orzecznictwo sądów administracyjnych. Przyjęto bowiem, że w sytuacji, w której dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odprzedaży, choć z dopuszczeniem takiej możliwości), nie jest podatnikiem VAT w zakresie tych czynności, choćby nawet takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście. Tego rodzaju pogląd odnaleźć można choćby w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to - zasadniczo - należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży (zob. także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 399/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, wówczas, co do zasady, w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany jako podatnik VAT.

Podobnie przyjął NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. (I FSK 1629/07, LEX nr 508260), w którym podkreślił, że decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością handlową.

Oczywiście zamiar, o którym mowa, w okolicznościach konkretnego przypadku będzie trudno ustalić. Należy wówczas zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące nabyciu, a także na moment nabycia (zauważyć należy, że wiele gruntów zostało nabytych jeszcze przed 1993 r., kiedy to podatek od towarów i usług jeszcze nie istniał w Polsce, a nikomu nie śniło się jego wprowadzenie) oraz na czas dzielący nabycie i zbycie oraz okoliczności sprzedaży i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży (czy konsekwentnie pozostają one w majątku prywatnym, czy też są używane w działalności gospodarczej).

Koniecznym i zasadnym jest w tym miejscu skorzystać z rozważań wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (pierwsza: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów, druga: Emilian Kuć i Halina Jezierska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), oczywiście w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy. W orzeczeniu tym Trybunał dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy o VAT (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT. Polskim przepisem w tym zakresie jest właśnie art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, o którego interpretację zwrócił się właśnie Wnioskodawca. W swoich rozważaniach Trybunał zwrócił uwagę na konieczność dokonania przez sąd krajowy oceny, czy poprzez art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT do prawa krajowego został implementowany art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy o VAT, uprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, dający państwu członkowskiemu możliwość uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji m.in. dostawy terenu budowlanego, w szczególności pojedynczej takiej dostawy.

Odnosząc się do powyższej tezy połączonego wyroku Trybunału należy w tym miejscu wskazać, że biorąc pod uwagę stwierdzenia TS w omawianym wyroku, jak i dotychczasowe wątpliwości w tej kwestii, jak chociażby wynikające z wyroku (w składzie 7 sędziów) I FPS 3/07 (o którym będzie mowa w dalszej części), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2011 r. (sygn. I FSK 1289/10) wyraźnie doszedł do wniosku, że do transpozycji tej regulacji Dyrektywy o VAT nie doszło (zob. punkt 5.2 wskazanego wyroku).

Zgodnie ze wskazaniami NSA w powołanym wyroku Artykuł 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy o VAT postanawia, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w szczególności jednej z wymienionych w tym przepisie w punkcie b) tj. dostawy terenu budowlanego.

Jak wynika z pkt 35 wyroku wówczas taką dostawę należy uznać za podlegającą podatkowi VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy. Natomiast art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT definiując pojęcie podatnika dla potrzeb tego podatku stwierdza, że jest to podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (ust. 1) obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (ust. 2). Ponieważ art. 15 ust. 1 ustawy VAT, jak też pierwsza część zdania ust. 2 do słów "również wówczas" jest powtórzeniem art. 9 ust. 1 Dyrektywy o VAT (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy), to rozważenia wymaga, czy zdanie "...również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" jest skorzystaniem przez państwo polskie z możliwości wprowadzenia opodatkowania tzw. transakcji okazjonalnej.

Ustawodawca polski dopuścił możliwość opodatkowania czynności jednorazowej, ale tylko w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy będzie wynikało, że zamiarem podmiotu było wykonywanie tych czynności w sposób częstotliwy. Inaczej rzecz ujmując, co prawda czynność jest jednorazowa, ale podmiot miał zamiar czynności te powtarzać w prowadzonej działalności, którą rozpoczął tą jedną czynnością. Takie ujęcie "czynności jednorazowej" w Ustawie VAT, które wymaga wykazania, że w istocie zamiarem było wykonywanie czynności w sposób częstotliwy, stały, a więc cechujący w tym zakresie profesjonalną działalność gospodarczą, pozostaje w sprzeczności z cechą czynności z art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy o VAT, czyli wykonanej okazjonalnie, a więc co logiczne, bez zamiaru wykonywania jej w sposób częstotliwy, jak ujął Trybunał Sprawiedliwości w pkt 35 omawianego wyroku "niezależnie od częstotliwości", a nadto niezależnie od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca, usługodawcy.

Dalej NSA stwierdził, że nie można pominąć także treści punktu 34 omawianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE o konieczności zapewnienia w procesie transpozycji przepisu dyrektywy do prawa krajowego takiego ujęcia, aby skutecznie zapewniało zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Warunku tego zdaniem NSA nie spełnia art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, eksponujący cechę częstotliwości, podczas gdy prawo unijne pozwala na wprowadzenie możliwości opodatkowania czynności okazjonalnej właśnie niezależnie od częstotliwości.

Rozważenia także wymaga przydatność powyższych wypowiedzi, gdy chodzi o transpozycję do prawa krajowego art. 12 ust. 1 Dyrektywy o VAT, w kontekście stwierdzeń ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. W powoływanym już punkcie 35 tego wyroku Trybunał, wskazując cechy transakcji incydentalnej, jednocześnie zaznaczył, że transakcja taka podlega opodatkowaniu, jeśli państwo członkowskie skorzystało z danej mu możliwości, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wobec tego, gdyby nawet uznać, że omawiany zapis dyrektywy został implementowany, to i tak punktem wyjścia, jak przy wszystkich tego rodzaju sprawach rozpoznawanych dotychczas, byłoby w pierwszym rzędzie stwierdzenie, czy mamy do czynienia z, jak to określa Trybunał Sprawiedliwości, zarządzaniem majątkiem prywatnym, wykonywaniem prawa własności, czy opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Jak wskazał NSA w punkcie 5.3. powołanego wyroku biorąc pod uwagę w procesie dokonywania oceny danej transakcji, czy kilku transakcji, nie mają decydującego dla sprawy znaczenia: liczba transakcji, ich zakres, wysokość osiągniętego z nich przychodu, długość okresu w jakim występowały, jak też fakt dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny (pkt 37 i 38 wyroku TS), natomiast ważnym jest stwierdzenie podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy o VAT (pkt 39 wyroku), nie można nie zauważyć, że tym samym rozpatrywanie dotychczas tego typu spraw w oparciu o tezy i argumenty zawarte w wyroku wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, było w pełni uzasadnione. Orzeczenie to zawierało stwierdzenia, wyartykułowane obecnie przez Trybunał Sprawiedliwości, których kwintesencja została zawarta w dwóch tezach:

Treść drugiej z tez świadczy o tym, że zajmując takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku tym samym opowiedział się za poglądem nieprzejęcia do prawa krajowego możliwości opodatkowania transakcji incydentalnej poprzez wprowadzenie zapisu o czynności wykonanej jednorazowo, lecz z zamiarem wykonywania częstotliwego.

Tak więc w dalszym ciągu przedmiotem oceny czynności dokonywanych przez określony podmiot jest zasadnicza kwestia, tj. w jakim charakterze działa on przeprowadzając daną transakcję (transakcje). W ww. wyroku NSA szczególnie podkreślono, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Reasumując przepisy ust. 1 i 2 art. 15 Ustawy o VAT, w kontekście opisanych transakcji zamiany oraz sprzedaży, muszą być interpretowane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Polski ustawodawca nie skorzystał z uprawnienia zezwalającego na objęcie podatkiem VAT podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej, dokonujących jednak transakcji, których przedmiotem są nieruchomości. Z uwagi na to ani formalny status Wnioskodawcy jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że zbycie nieruchomości zostanie wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz Zamiany przepisy art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT powinny być interpretowane w ten sposób, że Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu tych przepisów. Wskazują na to jednoznacznie wszystkie okoliczności opisane w stanie faktycznym niniejszego Wniosku. W odniesieniu do Nieruchomości nie podjęto działań wskazujących na czynności handlowca trudniącego się sprzedażą nieruchomości, a są to czynności, które można nazwać raczej zarządem majątkiem prywatnym, zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak pokazuje doświadczenie życiowe dążenie do uregulowania stanu własnościowego majątku rodzinnego, czy nawet sama sprzedaż majątku, aby pozyskać środki na utrzymanie rodziny, czy też jej wzbogacenie (np. obdarowanie nimi dzieci) nie są okolicznościami wskazującymi na podjęcie działalności gospodarczej. To, że sprzedaż ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, bo każda sprzedaż ma taki cel. Należy bowiem odróżnić zorganizowaną, profesjonalną działalność handlowców, od prywatnej inwestycji Wnioskodawcy, która takich cech nie posiada. Zgodnie z praktyką biznesu podział developerów ze względu na specjalizację wyodrębnia developerów mieszkaniowych (np. Hossa na rynku nieruchomości; ci kupują grunt - budują-sprzedają), komercyjnych (np. biurowce, centra handlowe, hotele, autostrady płatne; ci w zależności od przypadku kupują grunt-budują-utrzymują w portfelu, np. na wynajem, albo kupują grunt-budują-sprzedają albo kupują grunt-budują-wynajmują powierzchnię i sprzedają wynajęty obiekt albo pre-developerzy (land developerzy), którzy rozwijają teren, np. zmieniają przeznaczenie gruntu rolnego lub poprzez rozwój infrastruktury). Wnioskodawcę do żadnych w powyższych grup zaliczyć nie można ze względu na okoliczności sprawy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie powinna być następująca:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, iż sprzedaż działek gruntu w świetle ww. ustawy stanowi dostawę towarów.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowić miała sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in. że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby".

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jako przykład takich działań uznać można uzbrojenie terenu. Podejmowanie aktywnych działań w zakresie sprzedaży działek to również angażowanie środków na doprowadzenie energii elektrycznej do działek, a także wszelkie działania o charakterze marketingowym (np. reklama).

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie podejmuje aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców - wymienionych powyżej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę zamiany nieruchomości, na mocy której nabył do majątku osobistego niezabudowaną działkę gruntu o nr 62/6, w zamian za działkę o nr 51/2. Przy nabyciu działki nr 62/6 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotową działkę Wnioskodawca zamierza wykorzystywać na cele związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych rodziny.

Ponadto Wnioskodawca zamierza sprzedać działkę o nr 100 i działkę o nr 78/2 na rzecz tej samej Spółki oraz rozważa sprzedaż działki nr 64/2 w ramach odrębnej transakcji. Przy nabyciu powyższych działek Wnioskodawcy również nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego

Wnioskodawca wskazał, że nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nie prowadzi działalności obejmującej profesjonalne nabywanie, zbywanie lub rozwój nieruchomości. Nabycie powyższych nieruchomości nastąpiło do majątku osobistego Wnioskodawcy: działki nr 51/2 (która podlegała zamianie przed rokiem 1990), działki nr 100 w 1996 r., działki nr 64/2 oraz działki nr 78/2 w 1998 r. Powyższe nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla celów produkcji rolnej, związanej z prowadzonym od kilkudziesięciu lat gospodarstwem rolnym.

W oparciu o przedstawiony stan prawny stwierdzić należy, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowych, a czynność ta nie zmierza do nadania mu stałego charakteru oraz osoba ta nie podejmuje aktywnych działań angażujących środki podobne do tych wykorzystywanych przez profesjonalnych sprzedawców, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie przedstawionych w sprawie okoliczności faktycznych nie można stwierdzić, iż Wnioskodawca nabył przedmiotowy grunt z zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ogłaszał w prasie, Internecie lub innych środkach masowego przekazu chęci sprzedaży Nieruchomości, nie zwracał się również do pośredników w obrocie nieruchomościami w celu znalezienia osoby zainteresowanej kupnem nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości odbywa się z wyłącznej inicjatywy Spółki oraz władz lokalnych, zainteresowanych realizacją przedsięwzięcia inwestycyjnego, polegającego na budowie parku rozrywki.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie podejmował żadnych działań w celu uatrakcyjnienia posiadanego gruntu, nie podejmował czynności związanych z uzbrojeniem terenu, ogrodzeniem terenu oraz uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto Wnioskodawca nie składał jakichkolwiek wniosków o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej. Decyzja Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, na mocy której Nieruchomość została wyłączona z produkcji rolnej została podjęta na wniosek gminy jako konieczny krok poprzedzający ustalenie planu miejscowego, w którym m.in. Nieruchomość została przeznaczona na cele inne niż rolnicze.

Powodem zamiany i planowanej sprzedaży przedmiotowych działek jest, jak podkreśla Wnioskodawca, dobro miasta oraz przyszłość mieszkańców, bowiem tereny te są kluczowe w celu zrealizowania na nich przedsięwzięcia inwestycyjnego - parku rozrywki.

Mając na względzie powołane przepisy oraz opisany stan sprawy wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując zamiany i dostawy przedmiotowych działek Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak. Powyższe wynika z faktu, iż sprzedaż nieruchomości gruntowej wykorzystywanej w działalności rolniczej, stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności. Ponadto sprzedający użytkował działki na cele rolnicze przez kilkadziesiąt lat, obecnie dokonuje okazjonalnej zamiany i sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w związku z realizacją konkretnej inwestycji mając na względzie dobro lokalnej społeczności.

Zainteresowany nie podjął także żadnych aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działek, nabytych na cele prywatne nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dokonując zamiany i sprzedaży opisanych nieruchomości gruntowych nie będzie działał w charakterze handlowca, podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ustawy. W konsekwencji zarówno zamiana, jak i sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.