IPPP1-443-62/08-2/RK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2008 r. (data wpływu 15 stycznia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach działań restrukturyzacyjnych, spółka chce podjąć czynności zmierzające do wyodrębnienia ze swej struktury zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., samodzielnie sporządzającej bilans. W schemacie organizacyjnym wyodrębniona cześć, zostanie określona jako oddział, który spółka zgłosi do Krajowego Rejestru Sądowego. Do wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przeniesiona zostanie realizacja części zadań sfery produkcyjnej wraz z całą niezbędną infrastrukturą i obsługą tej sfery działalności spółki. Następnie spółka, chce wnieść wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającą bilans (sprawozdanie finansowe), w formie aportu, do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą wszystkie składniki konieczne do realizacji działalności produkcyjnej tj. środki trwałe (m.in. budynki, maszyny i urządzenia, środki transportu), wartości niematerialne i prawne, zapasy, środki pieniężne niezbędne do samodzielnego funkcjonowania zakładu, należności i zobowiązania związane z produkcją. Do oddziału zostaną przyporządkowani także pracownicy (administracyjni i fizyczni), którzy następnie na zasadzie art. 23 Kodeksu pracy, przejdą do nowo utworzonej spółki, i tym samym dojdzie do zmiany pracodawcy, którym do dnia wniesienia aportu będzie Wnioskodawca, a następnie nowa spółka. Pracownicy którzy zostaną przyporządkowani do oddziału, a następnie przejdą wraz ze składnikami majątkowymi do nowej spółki, będą zapewniali samodzielne funkcjonowanie wyodrębnianej części przedsiębiorstwa. Z chwilą rozpoczęcia działalności oddziału, poszczególne wyżej wymienione składniki majątkowe będą organizacyjnie wyodrębnione w ramach dzisiaj prowadzonego przedsiębiorstwa. Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego, składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wyodrębnione finansowo tzn. zostanie wyodrębniony system księgowo-finansowy dotyczący wydzielonej części przedsiębiorstwa, tak aby w praktyce była możliwość określenia pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przychody, koszty, aktywa i pasywa) i sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Oprócz zaprowadzenia ksiąg na potrzeby wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zostaną wprowadzone osobne budżety i plany finansowe dla wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W niniejszym stanie faktycznym nastąpi przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Proces wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie tak przeprowadzony aby zarówno wyodrębniona część działalności produkcyjnej, jak i działalność pozostała w spółce, były w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach niezależnych przedsiębiorstw. Wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzająca bilans, będzie stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do zdarzeń przyszłych opisanych w punkcie 50 wniosku, które zamierza przeprowadzić należy stwierdzić, iż w opisanym przypadku zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans (sprawozdanie finansowe), nie będzie podlegało przepisom tejże ustawy. Skutki w zakresie VAT wniesienia aportu są zróżnicowane w zależności od tego, co jest przedmiotem aportu, jeżeli jest to oddział samodzielnie sporządzający bilans, wówczas nie podlega ustawie o VAT. Spółka może, więc utworzyć oddział do realizacji różnorodnych celów. Oddział (zakład), może przybrać formę placówki, za pośrednictwem której całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności filii, biura, fabryki, warsztatu, czy miejsca wydobywania zasobów naturalnych. Oddział może też służyć organizacyjno - kosztowemu wyróżnieniu różnych rodzajów działalności prowadzonych przez tę samą spółkę w jednym miejscu, pod tym samym adresem. Instytucja prawna przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, jest wykorzystywana przez polskiego ustawodawcę, jako implementacja odpowiednich regulacji unijnych, dla zachowania neutralności podatkowej niektórych czynności restrukturyzacyjnych, jak np. wniesienie wkładu niepieniężnego. Wprowadzając art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, polski ustawodawca skorzystał w tym zakresie z możliwości danej mu przez art. 5 (8) VI dyrektywy VAT. Dyrektywa mówi w tym przypadku o przeniesieniu całości lub części majątku. Istota art. 5 (8) VI dyrektywy VAT, dotyczy kontynuacji działalności przedsiębiorstwa lub jego części, stąd też nie ma podstaw do obciążania czynności przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podatkiem od towarów i usług. Dla rozstrzygnięcia, czy wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zakładu samodzielnie sporządzającego bilans) do spółki, wyłączone jest z zakresu ustawy konieczne jest również stwierdzenie, czy w takim przypadku mamy do czynienia ze "zbyciem" zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zakładu) samodzielnie sporządzającego bilans. Odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. W przypadku wniesienia aportu (np. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) dochodzi, bowiem do przeniesienia praw do przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans) na rzecz spółki. Nie budzi zatem wątpliwości, iż czynność wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zakładu) samodzielnie sporządzającego bilans nie podlega opodatkowaniu VAT. Pogląd taki prezentowany jest również przez organy podatkowe.

Jak już wskazano powyżej " zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Należy zaznaczyć, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części samodzielnie sporządzającej bilans do spółki, nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Obowiązek taki nie wynika z art. 86 ustawy o VAT. Ponadto, z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wynika, iż korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, dokonuje nabywca przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału). Analogiczne stanowisko zajmują również organy podatkowe. Zatem, jak wyżej wykazano, wniesienie aportem do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającej bilans, również nie powoduje konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przyjęte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, wymaga uznania, że nabywca tak określonych przedmiotów jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Wskazuje na to art. 91 ust. 9 ustawy stanowiący, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1- 8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Tym samym zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika - zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności VAT. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy - obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa - w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę, w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy uległo zmianie przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (licznik), w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (mianownik). Ustawodawca nie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku była uwzględniana wartość czynności nie podlegających podatkowi VAT. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, czynności pozostające poza zakresem VAT, nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, czynność nie normowana przepisami VAT, nie może mieć wpływu na ten podatek. W związku z powyższym, czynność wniesienia aportu do spółki z o.o. w postaci wyżej opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (odział, zakład), samodzielnie sporządzającego bilans należy, zdaniem wnioskodawcy, pominąć przy ustalaniu proporcji ustalanej, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, dla celów korekty rocznej rozliczenia VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, jako czynność, do której nie stosuje się przepisów ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, iż przedmiotem aportu będzie oddział przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzający bilans. Zatem, czynność ta, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych składników majątkowych, które wchodzą w skład oddziału będącego przedmiotem aportu, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1 - 8, jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Po stronie wnoszącego aport (zbywcy), nie powstaje zatem obowiązek korygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego, natomiast powstanie on po stronie spółki, do której aport został wniesiony (nabywcy). Art. 91 ust. 9 ustawy, nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W świetle ww. przepisów, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, jako zbywca oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, nie będzie zobowiązany do ujęcia tej czynności w proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem czynność ta nie podlega przepisom ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.