IPPP1/443-619/13-4/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 26 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2013 r. (data wpływu 10 września 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28 sierpnia 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości do spółki prawa handlowego - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości do spółki prawa handlowego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 6 września 2013 r., złożonym w dniu 6 września 2013 r. (data wpływu 10 września 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 28 sierpnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem działki gruntu ("Działki"). Działki te zostały otrzymane w drodze darowizny. Na Działkach tych znajdują się zabudowania, będące przedmiotem dzierżawy. W stosunku do otrzymanych Działek, Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań typowych dla podmiotu prowadzącego działalność handlową tzn. nie dzielił ich i nie podejmował innych czynności prowadzących do zwiększenia wartości nieruchomości lub do ich sprzedaży. Wnioskodawca zamierza wnieść te Działki aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana "Spółką") w zamian za objęcie udziałów tej Spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wnoszonego aportu.

Część powierzchni Działek jest objęta umową dzierżawy na rzecz dzierżawcy (dalej zwany "Dzierżawcą") z prawem do zabudowy tych Działek we wskazanej części, używania i czerpania pożytków z tej zabudowy i tej części Działek. Dzierżawca wybudował zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami na budowę, budynek szpitalno-hotelowy (dalej zwany "Budynkiem") oraz budynek stację gazową, stację trafo, chiller, agregat prądotwórczy, śmietnik miejsca parkingowe oraz realizuje zmianę przebiegu linii niskiego napięcia, (zwane dalej "Elementami dodatkowymi"). Elementy dodatkowe są co do zasady związane z budową głównego budynku szpitalno hotelowego i służą do jego obsługi. Całość, tj. Budynek i Elementy dodatkowe są zwane dalej łącznie: "Inwestycją". W dniu 15 czerwca 2011 r. dla Budynku uzyskano decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Pruszkowie o pozwoleniu na użytkowanie części Budynku (bez zaplecza kuchennego, części basenowej i pomieszczeń I piętra). Pozwolenia na używanie całości budynku do dnia dzisiejszego nie uzyskano. Na dzień dokonania aportu może dojść do uzyskania pozwolenia na użytkowanie dodatkowych części Budynku ale nie będzie uzyskane ostateczne pozwolenie na używanie całości Budynku.

Na działce znajduje się też drugi budynek (dalej "Budynek 2") nie objęty umową dzierżawy.

Mając na uwadze, iż przedmiotem przeniesienia własności w rozumieniu prawa cywilnego będzie grunt wraz z posadowionymi na nim zabudowaniami Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie naniesienia na nieruchomości będącej przedmiotem aportu były wybudowane przez poprzedniego właściciela, przed nabyciem działek przez Wnioskodawcę lub przez Dzierżawcę zaś umowa dzierżawy trwa nadal i nie doszło do rozliczenia nakładów pomiędzy poprzednim właścicielem lub Wnioskodawcą i Dzierżawcą przy nabyciu/wytworzeniu tych budynków. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT ani przy nabyciu działek, ani też przy budowie budynków na niej posadowionych.

Pomimo wniesienia Działek w drodze aportu do Spółki, umowa dzierżawy zawarta z Dzierżawcą nie zostanie rozwiązana ani nie wygaśnie. Na moment dokonania aportu nie powstanie tym samym roszczenie o rozliczenie przez Dzierżawcę nakładów z Wnioskodawcą z tytułu rozwiązania umowy dzierżawy, gdyż umowa będzie nadal obowiązywała. Na skutek aportu Spółka (właściciel nieruchomości władnącej) wstąpi w prawa i obowiązki Wnioskodawcy względem Dzierżawcy. Zakres praw i obowiązków Spółki względem Dzierżawcy będzie się zatem pokrywać z obecnym zakresem praw i obowiązków Wnioskodawcy względem tych osób.

W przypadku rozwiązania umowy dzierżawy, po wniesieniu aportu obowiązanym do rozliczenia nakładów z Dzierżawcą będzie każdoczesny właściciel nieruchomości władnącej, który będzie uprawniony do używania i pobierania pożytków z Inwestycji.

W uzupełnieniu wskazano, że przedmiotem Wniosku jest zdarzenie przyszłe. W momencie wniesienia działek aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") Wnioskodawca będzie właścicielem działek będących przedmiotem transakcji (dalej: "Działki"), ponieważ wcześniej otrzyma je w darowiźnie. Obecnie Wnioskodawca nie jest jeszcze właścicielem Działek, jednak na moment zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji będzie ich właścicielem.

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca dotychczas nie wystawiał faktur z tytułu umowy dzierżawy, ponieważ nie jest jej stroną.

W przyszłości - przed wniesieniem aportu - Wnioskodawca nie zarejestruje się jako podatnik VAT czynny.

Za cały okres rozliczeniowy (w tym za czas, gdy Działki stanowiły własność Wnioskodawcy) fakturę wystawi Spółka, która przejmie wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy. Wnioskodawca nie będzie zatem wystawiał faktur z tytułu umowy dzierżawy.

Przedmiotem aportu będą dwie wyodrębnione ewidencyjnie działki. Na pierwszej z nich znajduje się jedynie część budynku szpitalno-hotelowego. Na drugiej działce znajdują się: część budynku szpitalno-hotelowego, stacja trafo oraz budynek gospodarczy (który nie jest przedmiotem umowy dzierżawy).

Umowa dzierżawy została zawarta dnia 1 lipca 2008 r. W momencie zawarcia tej umowy działki były niezabudowane. Umowa dzierżawy nie została więc zawarta przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki wydzierżawiającego w wyniku otrzymania Działek w darowiźnie. Będzie to jednak stan przejściowy, ponieważ Wnioskodawca niezwłocznie wniesie Działki aportem do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu wniesienia Działek wraz z zabudowaniami aportem do Spółki.

2. Czy dostawa Działek wraz z zabudowaniami będzie opodatkowana czy zwolniona od podatku.

3. Jaka będzie podstawa opodatkowania w podatku VAT przy aporcie Działek do Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on podatnikiem podatku VAT z tytułu wniesienia Działek wraz z zabudowaniami aportem do Spółki. W konsekwencji transakcja ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Organ uzna, że przedstawiona we wniosku dostawa nieruchomości jest dokonywana przez podatnika VAT, to będzie ona zwolniona z opodatkowania.

Ad. 3.

Jeżeli Organ uzna, że przedstawiona we wniosku dostawa budynku jest dokonywana przez podatnika VAT, to podstawą opodatkowania tej transakcji jest tylko wartość gruntu oraz wartość Budynku 2.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, przepis art. 7 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, że: "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel".

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich część a także wszelkie postacie energii.

Należy więc uznać, że grunt spełnia definicję towaru, a jego dostawa (w tym wniesienie jako wkład niepieniężny), co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT. Przedmiotem dostawy będą również posadowione na gruncie budynki (zarówno gotowe, jak i w trakcie budowy). Wynika to z przepisu art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zgodnie z którym: "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania."

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika, w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w przepisach art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 Ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią implementację postanowień art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 WE (dalej Dyrektywa) zgodnie z którym Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców włącznie z górnictwem działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") wynika jednak, że zbycie gruntów nie podlega opodatkowaniu VAT, gdy stanowi jedynie czynność związaną z wykonywaniem prawa własności. Za taką wykładnią przepisów TSUE opowiedział się m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Druga Izba) Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10).

Warto również przywołać orzeczenie TSUE z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie Wellcome Trust (C-155/94) w którym TSUE uznał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto warto zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy. Takie transakcje nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Potwierdzają to m.in. następujące wyroki TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM C-77/01 z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL C-8/03).

Należy więc uznać, że nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT wniesienie do Spółki aportu w postaci nieruchomości która zaliczana była do majątku osobistego Wnioskodawcy. Jest to bowiem zwykłe wykonywanie prawa własności. Z ekonomicznego punktu widzenia wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości i objęcie w zamian udziałów w Spółce nie różni się niczym od sprzedaży nieruchomości i objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie ma zatem powodu aby uznać, że zwykła sprzedaż nieruchomości należącej do majątku prywatnego nie podlega VAT zaś wniesienie aportem takiej samej nieruchomości za podlegające opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że nieruchomość która jest przedmiotem Wniosku otrzymał w darowiźnie. Z pewnością nie można zatem uznać, że nabył ją w celu odpłatnego zbycia. Wnioskodawca nie podejmował także działań typowych dla podmiotu prowadzącego działalność handlową tzn. nie dzielił ich i nie podejmował innych czynności prowadzących do zwiększenia wartości nieruchomości lub do ich sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności, wskazują, że wniesienie aportem opisanej we wniosku nieruchomości nie podlega VAT. Jest to bowiem zwykłe wykonywanie prawa własności. Wnioskodawca uznał, że otrzymany w darowiźnie grunt z Inwestycją oraz Budynkiem 2 nie jest mu potrzebny do celów osobistych. Jednocześnie nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej z jego wykorzystaniem. Wnioskodawca postanowił zatem zbyć otrzymany w darowiźnie grunt wraz z posadowioną na nim Inwestycją. Obecnie najkorzystniejszym z ekonomicznego punktu widzenia rozwiązaniem jest wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Spółki i otrzymanie w zamian udziałów tej Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy jest to zwykłe wykonywanie prawa własności, które z punktu widzenia Ustawy VAT niczym nie różni się od sprzedaży nieruchomości. Skoro więc sprzedaż otrzymanej w darowiźnie nieruchomości nie podlega VAT, to opodatkowaniu nie podlega również wniesienie takiej nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Spółki w zamian za jej udziały.

Należy zatem uznać, że Wnioskodawca z tytułu przedmiotowej transakcji nie może być uznany za podatnika VAT.

Potwierdza to zarówno brzmienie przepisów Ustawy VAT, jak i postanowień Dyrektywy. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu wniesienia Działek wraz z zabudowaniami aportem do Spółki. W konsekwencji transakcja ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy VAT: zwalnia się od podatku:

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z kolei, przepis art. 29 ust. 5 Ustawy VAT stanowi, że: "w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu".

Nie ma wątpliwości, że opisany we Wniosku grunt jest gruntem zabudowanym. Po pierwsze znajduje się na nim Budynek 2 niebędący przedmiotem umowy dzierżawy. Po drugie nieruchomość zabudowana jest Inwestycją i już ten fakt jest wystarczający, do uznania gruntu za zabudowany. Nie zmienia tego fakt, że Inwestycja nie została jeszcze zakończona. Organy podatkowe wskazują bowiem, że wystarczy samo rozpoczęcie budowy. W interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2012 r. (ILPP1/443-1407/11-2/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: "należy stwierdzić, iż dostawa gruntów wraz z budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym sklasyfikowanym pod symbolem PKOB II - na wskazanym we wniosku etapie budowy (etap rozpoczętej budowy fundamentów budynku), będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%, o ile roboty dotyczą bryły budowanego budynku, a nie elementów znajdujących się poza nim.

Ponadto zaznaczyć należy, że okoliczności tej nie zmienia fakt, że wskazano czynności dotyczą obiektu znajdującego się w początkowym etapie prac budowlanych. O zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. W tym przypadku przedmiotem aportu będzie rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego, zatem zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku".

Taką wykładnię przepisów potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2011 r. (IBPP2/443-1041/11/UH), w której wyjaśnił on, że: "wniesienie aportu w postaci budynku mieszkalno-usługowego wraz z gruntem, na którym posadowiony jest ten budynek, będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT. Trzeba zauważyć, że w sytuacji gdy przedmiotem ww. czynności aportu byłaby inwestycja przed zakończeniem budowy to do tej czynności będzie miała zastosowanie stawka w wysokości 8%, jednak przy założeniu, iż nabywca (w tym przypadku spółka z o.o. s.k.) będzie kontynuować tę inwestycję."

Oznacza to, że wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Spółki będzie opodatkowane według takiej stawki, jaka ma zastosowanie budynków. W konsekwencji transakcja ta będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Wnioskodawcy w stosunku do Inwestycji oraz Budynku 2 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ to nie Wnioskodawca je wybudował. Zostały one bowiem wybudowane zanim Wnioskodawca otrzymał nieruchomość w darowiźnie. Oznacza to, że Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków związanych z Inwestycją i Budynkiem 2, a więc nie dokonywał żadnych zakupów towarów ani usług, ani tym bardziej nie odliczał podatku VAT od takich towarów i usług. Spełniony w przedstawionym przypadku jest również warunek określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a pkt b Ustawy VAT, ponieważ Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie wnoszonej jako aport Inwestycji oraz Budynku 2. W konsekwencji transakcja jest zwolniona z VAT.

Za taką wykładnią przepisów w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2011 r. opowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 8 listopada 2011 r. (IPPP2/443-943/11-2/MM). Wskazał w niej, że: "Z treści wniosku wyniku, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz Spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem Nieruchomość zabudowaną budynkiem użytkowym i drogą dojazdową. Budynek ten wraz z drogą wybudowała ze środków własnych Spółka Jawna. Zatem to po stronie tej Spółki było ewentualne odliczenie podatku naliczonego związane z tym budynkiem i drogą dojazdową oraz ponoszenie na nie nakładów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT. Dlatego też siłą rzeczy w stosunku do tego budynku i drogi Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także nie dokonywał w stosunku do nich żadnych nakładów, bowiem budynek i droga, o których mowa we wniosku były w posiadaniu i zarządzie faktycznym Spółki Jawnej.

W konsekwencji tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości o której mowa we wniosku będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem spełnione zostały dwa warunki o którym mowa w tym przepisie."

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 grudnia 2012 r. (ITPP1/443-1091/12/AP). Wskazano w niej: "Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Miasto zamierza przekazać grunt zabudowany budynkiem hotelu i domkami campingowymi, aportem do Spółki ze 100% udziałem: Centrum Aktywnego Wypoczynku Sp. z o.o. Przedmiotowe obiekty są trwale z gruntem związane. Nieruchomość stanowiąca własność jednostki samorządu terytorialnego (Miasta M...) wcześniej została oddana w trwały zarząd samorządowemu zakładowi budżetowemu - Ośrodkowi Sportu i Rekreacji. Zarówno Wnioskodawca, jak i zakład budżetowy są podatnikami podatku od towarów i usług. W momencie przekazania grunt był niezabudowany. Przedmiotowe obiekty (budynek hotelu i domki campingowe) zostały wzniesione przez Ośrodek Sportu i Rekreacji który na bieżąco odlicza podatek naliczony, m.in. od inwestycji oraz dokonuje sprzedaży usług na przedmiotowym majątku. Miastu natomiast nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowych obiektów. W związku z wygaszeniem trwałego zarządu nastąpi przekazanie naniesionych przez OSiR obiektów na rzecz Miasta. Będzie to czynność nieodpłatna. Natomiast wniesienie aportem do Spółki Centrum Aktywnego Wypoczynku Sp. z o.o. nieruchomości nastąpi w styczniu 2013 r.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych przepisów prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszło należy stwierdzić, że z jego treści nie wynika, aby doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowej nieruchomość tj. do oddania obiektów do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem planowana czynność przeniesienia aportem do spółki z o.o. przedmiotowej nieruchomości zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu w art. 2 pkt 14 ustawy, tym samym nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże z uwagi na fakt, iż w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Miastu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, planowany aport do spółki z o.o. gruntu zabudowanego budynkiem hotelu i domkami campingowym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy."

Wobec powyższego, jeżeli Organ uzna, że przedstawiona we wniosku dostawa nieruchomości jest dokonywana przez podatnika VAT, to będzie ona zwolniona z opodatkowania.

Ad. 3.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 Ustawy VAT: "podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej."

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 9 Ustawy VAT w przypadku wykonania czynność o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12."

Przepisy art. 29 ust. 10 i 12 Ustawy VAT dotyczą nieodpłatnego świadczenia usług i nieodpłatnej dostawy towarów. Nie są więc istotne w niniejszej sprawie, ponieważ wniesienie wkładu niepieniężnego jest odpłatną dostawą towarów. Oznacza to, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa tego wkładu pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27b Ustawy VAT przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Z ww. przepisów wynika, że podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa wnoszonego aportu.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają interpretacje indywidualne udzielane na wnioski innych podatników. Przykładami najnowszych z nich są interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

z 20 marca 2013 r. (IPPP3/443-1267/12-2/KB), 8 marca 2013 r. (IPPP1/443-1264/12-2/AP) oraz z 14 lutego 2013 r. (IPPP3/443-1099/12-4/KT).

Stanowisko podatnika znajduje również potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. (I FSK 211/12).

Należy podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27b Ustawy VAT wartością rynkową wnoszonej aportem nieruchomości jest kwota, za którą mogłaby ona zostać sprzedana. W konsekwencji należy uznać, że w analizowanym w niniejszym wniosku przypadku wartością rynkową wnoszonej aportem nieruchomości jest jedynie wartość gruntu oraz Budynku 2. Nie należy natomiast brać pod uwagę wartości Inwestycji.

Po pierwsze należy zauważyć, że władztwo ekonomiczne nad Inwestycją do momentu rozwiązania umowy dzierżawy sprawuje Dzierżawca.

Po drugie, w przypadku rozwiązania w przyszłości umowy dzierżawy Spółka zobowiązana będzie do rozliczenia się z Dzierżawcą z poczynionych przez niego nakładów. W konsekwencji, aby przejąć władztwo ekonomiczne nad Inwestycją, Spółka będzie musiała zapłacić Dzierżawcy wartość Inwestycji. W konsekwencji należy uznać, że podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia aportu będzie jedynie kwota gruntu.

Warto zauważyć, że gdyby Wnioskodawca chciał sprzedać nieruchomość, to działający w warunkach uczciwej konkurencji niezależny kontrahent nie zgodziłby się zapłacić cenę obejmującą również wartość Inwestycji. Oznaczałoby to bowiem, że będzie musiał za nią zapłacić dwukrotnie: przy nabyciu nieruchomości oraz dokonując rozliczeń z Dzierżawcą. Na takie warunki transakcji nie zgodziłby się żaden niezależny nabywca działający w warunkach uczciwej konkurencji. Należy więc uznać, że zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27b Ustawy VAT wartością rynkową aportu będzie wartość gruntu oraz Budynku 2. W konsekwencji tylko suma wartości rynkowej gruntu oraz wartości rynkowej Budynku 2 będzie podstawą opodatkowania VAT, przy czym suma ta będzie odpowiadać kwocie brutto, a VAT należny należy obliczyć metodą "w stu".

Wobec powyższego, jeżeli Organ uzna, że przedstawiona we wniosku dostawa budynku jest dokonywana przez podatnika VAT, to podstawą opodatkowania tej transakcji jest tylko wartość rynkowa gruntu wraz z Budynkiem 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Pod pojęciem towaru - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesieniem na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, a czynność ta, wykonana przez podatnika, prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy (stanowiącym implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy (aportu) nieruchomości istotne jest również czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w momencie wniesienia działek aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca będzie właścicielem nieruchomości stanowiącej dwie wyodrębnione ewidencyjnie działki gruntu, na których znajdują się zabudowania (budynki, budowle), będące przedmiotem dzierżawy. Umowa dzierżawy została zawarta dnia 1 lipca 2008 r. W momencie zawarcia tej umowy działki były niezabudowane. Na pierwszej z nich znajduje się jedynie część budynku szpitalno-hotelowego. Na drugiej działce znajdują się: część budynku szpitalno-hotelowego, stacja trafo oraz budynek gospodarczy (który nie jest przedmiotem umowy dzierżawy). Wszystkie naniesienia na nieruchomości będącej przedmiotem aportu były wybudowane przez poprzedniego właściciela, przed nabyciem działek przez Wnioskodawcę lub przez Dzierżawcę zaś umowa dzierżawy trwa nadal i nie doszło do rozliczenia nakładów pomiędzy poprzednim właścicielem lub Wnioskodawcą i Dzierżawcą przy nabyciu/wytworzeniu tych budynków. Wnioskodawca ww. nieruchomość otrzyma w darowiźnie. Pomimo wniesienia nieruchomości w drodze aportu do Spółki, umowa dzierżawy zawarta z Dzierżawcą nie zostanie rozwiązana ani nie wygaśnie. Na moment dokonania aportu nie powstanie tym samym roszczenie o rozliczenie przez Dzierżawcę nakładów z Wnioskodawcą z tytułu rozwiązania umowy dzierżawy, gdyż umowa będzie nadal obowiązywała. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca dotychczas nie wystawiał faktur z tytułu umowy dzierżawy, ponieważ nie jest jej stroną. W przyszłości - przed wniesieniem aportu - Wnioskodawca nie zarejestruje się jako podatnik VAT czynny. Za cały okres rozliczeniowy (w tym za czas, gdy Działki stanowiły własność Wnioskodawcy) fakturę wystawi Spółka, która przejmie wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy. Wnioskodawca nie będzie zatem wystawiał faktur z tytułu umowy dzierżawy. Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki wydzierżawiającego w wyniku otrzymania Działek w darowiźnie. Będzie to jednak stan przejściowy, ponieważ Wnioskodawca niezwłocznie wniesie Działki aportem do Spółki. W przypadku rozwiązania umowy dzierżawy, po wniesieniu aportu obowiązanym do rozliczenia nakładów z Dzierżawcą będzie każdoczesny właściciel nieruchomości władnącej, który będzie uprawniony do używania i pobierania pożytków z Inwestycji.

Jak wskazano powyżej, odpłatna dostawa towarów (aport), co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe uregulowanie stanowi konsekwencję zasady powszechności podatku od wartości dodanej, która to zakłada obciążenie całości obrotu, ale również jednolitych zasad opodatkowania zdarzeń gospodarczych składających się na ten obrót na danym rynku. Nie może bowiem dojść do sytuacji, w której zachwiane zostaną zasady uczciwej konkurencji między różnymi podmiotami, dokonującymi na danym terenie dostaw tych samych towarów lub świadczących te same usługi.

Omawiana zasada powszechności nie ma jednak charakteru absolutnego. Istnieją pewne wyjątki, prowadzące m.in. do opodatkowania jedynie tych transakcji, które odbywają się w warunkach obrotu profesjonalnego, czyli w których dostawca towaru występuje w charakterze profesjonalnego przedsiębiorcy. W oparciu o te kryteria, wyłączona z opodatkowania została chociażby sprzedaż przez osoby fizyczne gruntów budowlanych, stanowiących ich majątek osobisty, z tym oczywiście zastrzeżeniem, że osoby te dokonując zbycia nieruchomości nie mogą podejmować działań charakterystycznych dla handlowca, o których mowa w powołanej wyżej definicji działalności gospodarczej. Tym samym na zadach ogólnych, jedynie dostawy wykonywane w warunkach zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy działalności gospodarczj będą podlegały opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz treść powołanych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy (aportu) nieruchomości, Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza jedynie dokonać dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku z tą czynnością jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak.

Przedmiotowe nieruchomości Wnioskodawca otrzyma w darowiźnie, następnie wniesie je aportem do spółki prawa handlowego. Z opisu sprawy wynika, że zbywane nieruchomości (wnoszone aportem do spółki prawa handlowego) znajdą się w zasobach Wnioskodawcy jedynie przez pewien krótki okres. Będzie to jednak stan przejściowy, ponieważ Wnioskodawca niezwłocznie wniesie Działki aportem do Spółki

Wnioskodawca nie otrzyma z tytułu ich posiadania ww. nieruchomości żadnych innych pożytków poza zapłatą za ich zbycie. Za cały okres rozliczeniowy (w tym za czas, gdy Działki stanowiły własność Wnioskodawcy) fakturę wystawi Spółka, która przejmie wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy. Wnioskodawca nie otrzyma zatem żadnego wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy.

Ponadto w opisie sprawy wskazano, że w stosunku do otrzymanych nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych działań typowych dla podmiotu prowadzącego działalność handlową tzn. nie będzie ich dzielił, podejmował innych czynności prowadzących do zwiększenia wartości nieruchomości lub do ich sprzedaży poprzez np. uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. Wnioskodawca zamierza wnieść te Działki aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów tej Spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wnoszonego aportu. Wnioskodawca nie był i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, sprzedając (wnosząc aportem) przedmiotową nieruchomość, Wnioskodawca korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem własnym, a czynność sprzedaży (wniesienia aportem do spółki prawa handlowego) oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Działania takie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawę przedmiotowej nieruchomości należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że Wnioskodawca nabył ww. nieruchomość w celu dalszej odsprzedaży, czy w celach zarobkowych. Wnioskodawca nieruchomość otrzyma w darowiźnie. Dodatkowo Wnioskodawca nie będzie podejmował w stosunku do Nieruchomości działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami (działania marketingowe, uzbrojenie terenu, podział nieruchomości itp.).

Reasumując należy uznać, że Wnioskodawca w wyniku sprzedaży Nieruchomości (wniesienia aportem do spółki prawa handlowego), o której mowa we wniosku, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym sprzedaż (wniesienie aportem do spółki prawa handlowego) przedmiotowej Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ pragnie dodać, że w związku z odpowiedzią pozytywną na pierwsze z postawionych pytań, gdzie zdaniem tut. Organu Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika dokonując zbycia (wniesienia aportem) nieruchomości otrzymanych w darowiźnie, za bezprzedmiotowe należy uznać pytanie nr 2 i nr 3 postawione we wniosku, dotyczące stawki podatku VAT oraz podstawy opodatkowania dla przedmiotowej transakcji.

Z konstrukcji pytania nr 2 i nr 3 oraz z uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie, które przedstawił Wnioskodawca, wynika, że oczekuje on odpowiedzi na nie, wyłącznie w sytuacji negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, która to okoliczność nie zaistniała. Powyższe sprawia, że ww. pytania, uznano za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.