IPPP1/443-61/14-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy wyrobu medycznego razem z elementami dodatkowymi - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy wyrobu medycznego razem z elementami dodatkowymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej też wykonawcą, dostawcą, sprzedającym) sprzedaje (dostarcza) wyroby wykorzystywane na potrzeby krajowych placówek ochrony zdrowia, w szczególności aparaty rentgenodiagnostyczne (aparaty R.). Pozyskiwanie zamówień odbywa się w głównej mierze na drodze postępowań o zamówienie publiczne (zwane dalej postępowaniami), prowadzonymi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (zwanej dalej ustawą pzp) obowiązujące na dzień składania oferty. W ofercie wnioskodawca zobowiązany jest podać cenę, za jaką zamierza zrealizować zamówienie, w tym wykazać stawkę podatku VAT.

Specyfikacja dostaw, tj. ilość i rodzaj towarów i usług, jakie klient (zwany też dalej zamawiającym, użytkownikiem lub kupującym) zamierza zakupić w ramach danego postępowania (zamówienia/umowy cywilno-prawnej), jest określona szczegółowo w zapytaniu ofertowym lub specyfikacji istotnych warunków zamówienia, tzw. siwz - w postępowaniach. Najważniejszą pozycją ww. specyfikacji - wymienianą zazwyczaj w tytule zapytania ofertowego czy w tytule postępowania - jest aparat (aparaty) R. Aparaty R. oferowane przez wnioskodawcę spełniają kryteria wyrobu medycznego określone w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679) i w związku z tym podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług zgodnie z art. 42. ust. 2 w powiązaniu z poz. 105 zał. nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą o VAT. Niejednokrotnie wolą klienta jest dokonanie razem z aparatem R. zakupu dodatkowych towarów i usług (zwanych dalej też: elementy/pozycje/wyroby dodatkowe). Niniejszy wniosek dotyczy uzyskania wyjaśnienia, jaka jest właściwa stawka podatku VAT dla dostawy aparatu R. wraz z niezbędnymi czynnościami pomocniczymi oraz w przypadku sprzedaży w ramach jednego zamówienia (jednej umowy cywilno-prawnej) ww. wyrobu medycznego i poniżej wymienionych elementów dodatkowych:

Towary wykorzystywane w pracowni rentgenowskiej, jak:

* urządzenia kontrolno-pomiarowe;

* odzież i sprzęt ochrony radiologicznej;

* system RIS/HIS;

* system PACS;

* stacja opisowa/opisowo-diagnostyczna;

* drukarki, komputery biurowe;

* duplikatory płyt CD/DVD;

* literatura fachowa.

Usługi:

* specjalistyczne i podstawowe testy eksploatacyjne dot. dostarczanego aparatu R.;

* integracja dostarczanego aparatu R. z już posiadanymi przez klienta systemami informatycznymi typu RIS, HIS, PACS. Zaznaczyć należy, że tylko niektóre z ww. pozycji dodatkowych spełniają kryteria wyrobu medycznego i podlegają opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku VAT.

Z tytułu dostawy aparatu R. i elementów dodatkowych wnioskodawca wystawi jedną fakturę VAT. Dla celów podatku VAT podstawowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy ww. dostawa stanowi świadczenie kompleksowe, gdzie dostawa aparatu R. jest świadczeniem głównym, czy też składa się ze świadczeń odrębnych. Zakwalifikowanie dostawy jako świadczenia kompleksowego stanowi podstawę do wykazania na fakturze VAT wyłącznie jednej obniżonej stawki VAT właściwej dla wyrobu medycznego. W innym przypadku każdy z towarów i każdą usługę należy dla celów podatku VAT rozpatrywać niezależnie. Podkreślić należy, że klienci określają usługi i towary, jakie zamierzają zakupić razem z aparatem R., jako elementy dodatkowe do aparatu R., a wręcz niejednokrotnie w tytule postępowania podkreślają, że są one niezbędne np. Dostawa aparatu R. wraz z niezbędnymi elementami dodatkowymi.

Niestety nie istnieje żadna prawnie wiążąca definicja świadczenia kompleksowego, brakuje też przepisów ustawowych czy interpretacji ogólnej odnoszących się do zdarzeń gospodarczych opisanych we wniosku. Niektórzy klienci oraz sprzedający uznają, że całość dostawy złożonej z aparatu R. i elementów dodatkowych należy opodatkować podatkiem VAT ze stawką 8%, właściwą dla aparatu R. - wyrobu medycznego. Inni zamawiający i dostawcy nie uznają ww. dostawy za nierozłączną merytorycznie i funkcjonalnie całość (nie traktują dostawy jako świadczenie kompleksowe) i każdy z towarów/usług wchodzących w skład dostawy traktują dla celów VAT niezależnie, jeszcze inni za świadczenie kompleksowe uznają dostawę aparatu R. i tylko niektórych z elementów dodatkowych wchodzących w skład dostawy, a pozostałe pozycje dostawy uznają za transakcje niezależne dla celów VAT.

Jak widać obecnie podstawą do naliczania stawki podatku VAT jest wyłącznie subiektywna opinia klientów/dostawców co do tego, co jest, a co nie jest świadczeniem kompleksowym (który z elementów dodatkowych jest w sposób ścisły i nierozerwalny powiązany z dostawą aparatu R.). W tym miejscu należy podkreślić, że zdanie zamawiającego (czy danego składu arbitrów Krajowej Izby Odwoławczej) odnośnie stawki VAT (powiązań pomiędzy aparatem R. a elementami dodatkowymi) niezgodne ze zdaniem wnioskodawcy skutkuje utratą przez wnioskodawcę możliwości uzyskania zamówienia z powodu odrzucenia oferty złożonej w postępowaniu, jako zawierającej błąd w obliczaniu ceny (art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy pzp). Brak jednoznacznych przepisów w zakresie problemów poruszonych we wniosku utrudnia wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej.

Uznanie, że np. drukarka biurowa służąca do drukowania opisu badania obrazowego (np. badania R. wykonanego z użyciem dostarczanego w postępowaniu aparatu R.) jest niezbędna do lepszego wykorzystania aparatu R., przez co jej związek z dostawą aparatu R. jest ścisły i nierozerwalny, pozwala zakwalifikować dostawę aparatu R. i ww. sprzętu biurowego jako świadczenie kompleksowe i całość opodatkować jednolitą 8% stawką VAT. Rozszerzając pojęcie świadczenia pomocniczego można dojść do wniosku, że krzesło, na którym siedzi lekarz opisujący badanie R., oraz biurko, na którym usytuowana jest ww. drukarka, podlegają obniżonej stawce podatku VAT, jeśli są dostarczane razem z aparatem R. W subiektywnej ocenie danego klienta ww. przykładowe towary mają bezpośredni związek z aparatem R., gdyż badanie wykonane przy użyciu ww. urządzenia radiologicznego ma zostać wydrukowane a opisujący je lekarz powinien mieć na czym siedzieć. Zdaniem wnioskodawcy - specjalisty w zakresie aparatury R. - zarówno ww. towary jak i pozostałe elementy dodatkowe przywołane we wniosku, nie są w żaden sposób niezbędne do tego, aby sprzedać (dostarczyć) kupującemu aparat R. (towar) w pełni sprawny, gotowy do użytkowania zgodnego z jego przeznaczeniem przewidzianym przez producenta. Do tego celu konieczne są wyłącznie czynności pomocnicze związane z dostawą aparatu R., jak transport od producenta do klienta, czy przeprowadzenie czynności wskazanych w procedurach producenta należnych do wykonania przed przekazaniem ww. urządzenia klientowi do użytkowania.

W związku z tym zadano następujące pytania.

1. Czy dostawa aparatu R. (wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) wraz z czynnościami koniecznymi do wykonania przed przekazaniem ww. urządzenia radiologicznego klientowi do użytkowania stanowi dla celów VAT świadczenie kompleksowe opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

2. Czy dostawa aparatu R. (wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) i elementów dodatkowych wymienionych we wniosku (urządzenia kontrolno-pomiarowe, odzież i sprzęt ochrony radiologicznej, system RIS/HIS, system PACS, stacja opisowa/opisowo-diagnostyczna, drukarki, komputery biurowe, duplikatory płyt CD/DVD, literatura fachowa, specjalistyczne i podstawowe testy eksploatacyjne dostarczanego aparatu R., integracja dostarczanego aparatu R. z już posiadanymi przez klienta systemami informatycznymi typu RIS, HIS, PACS) podlega opodatkowaniu jednolitą 8% stawką podatku VAT, czy też należy uznać, że ww. dostawa składa się ze świadczeń niezależnych dla celów VAT.

3. Czy dostawa w ramach jednego zamówienia (jednej umowy cywilno-prawnej) aparatu R. (wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) i elementów dodatkowych wskazanych we wniosku stanowi świadczenie kompleksowe i w związku z tym podlega opodatkowaniu jednolitą 8% stawką podatku VAT właściwą dla ww. wyrobu medycznego w przypadku, gdy zamawiający uznaje, że wszystkie ww. elementy są mu niezbędne i określa przedmiot postępowania np. "Dostawa aparatu R. wraz z niezbędnymi elementami" lub gdy w siwz znajduje się zapis: "Specyfikacja techniczna aparatu R. wraz z niezbędnymi elementami".

4. Czy dostawa aparatu R. (wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) i elementów dodatkowych, jakimi są urządzenia kontrolno-pomiarowe służące do pomiaru parametrów fizycznych urządzeń radiologicznych, podlega opodatkowaniu jednolitą 8% stawką podatku VAT, czy też należy uznać, że ww. dostawa składa się ze świadczeń niezależnych dla celów VAT.

5. Czy dostawa aparatu R. (wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) i elementów dodatkowych tj. odzieży i sprzętu ochrony radiologicznej zabezpieczających przed szkodliwym działaniem promieniowania jonizującego generowanego przez urządzenia radiologiczne, do jakich należy m.in. ww. aparat R. podlega opodatkowaniu jednolitą 8% stawką podatku VAT, czy też należy uznać, że ww. dostawa składa się ze świadczeń niezależnych dla celów VAT.

6. Czy dostawa w ramach jednego zamówienia (jednej umowy cywilno-prawnej) aparatu R. (wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) i systemów informatycznych PACS, RIS i HIS podlega opodatkowaniu jednolitą 8% stawką podatku VAT, czy też należy uznać, że ww. dostawa składa się ze świadczeń niezależnych dla celów VAT.

7. Czy dostawa w ramach jednego zamówienia (jednej umowy cywilno-prawnej) aparatu R. (wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) i elementów dodatkowych stanowiących stację diagnostyczną lub stację diagnostyczno-opisową podlega opodatkowaniu jednolitą 8% stawką podatku VAT, czy też należy uznać, że ww. dostawa składa się ze świadczeń niezależnych dla celów VAT.

8. Czy dostawa aparatu R. (wyrobu medycznego w rozumowaniu ustawy o wyrobach medycznych) i elementów dodatkowych tj. komputera opisowego i drukarki stanowiących standardowy sprzęt biurowy, podlega opodatkowaniu jednolitą 8% stawką podatku VAT czy też należy uznać, że ww. dostawa składa się ze świadczeń niezależnych dla celów VAT.

9. Czy dostawa w ramach jednego zamówienia (jednej umowy cywilno-prawnej) aparatu R. (wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) i duplikatora płyt podlega opodatkowaniu jednolitą 8% stawką podatku VAT, czy też należy uznać, że ww. dostawa składa się ze świadczeń niezależnych dla celów VAT.

10. Czy dostawa w ramach jednego zamówienia (jednej umowy cywilno-prawnej) aparatu R. (wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) i literatury fachowej z zakresu obrazowania radiologicznego (książki, wydawnictwa naukowe, prenumerata czasopism) podlega opodatkowaniu jednolitą 8% stawką podatku VAT, czy też należy uznać, że ww. dostawa składa się ze świadczeń niezależnych dla celów VAT.

11. Czy dostawa w ramach jednego zamówienia (jednej umowy cywilno-prawnej) aparatu R. (wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) i usługi dot. wykonania testów specjalistycznych ww. aparatu R. podlega opodatkowaniu jednolitą 8% stawką podatku VAT, czy też należy uznać, że ww. dostawa składa się ze świadczeń niezależnych dla celów VAT.

12. Czy dostawa w ramach jednego zamówienia (jednej umowy cywilno-prawnej) aparatu R. (wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) i usługi integracji tego aparatu R. z istniejącym już u klienta systemem informatycznym PACS, RIS i HIS podlega opodatkowaniu jednolitą 8% stawką podatku VAT, czy też należy uznać że ww. dostawa składa się ze świadczeń niezależnych dla celów VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. Pytanie nr 1:

Dostawa aparatu R. (wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) wraz z jego montażem w miejscu użytkowania (pracownia R.), uruchomieniem, kontrolą kompletności dostawy i zgodności parametrów zmierzonych i odczytanych ze specyfikacją techniczną (testy akceptacyjne), szkoleniem personelu z obsługi ww. urządzenia radiologicznego przeprowadzonym przed przekazaniem aparatu R. do użytkowania jest, zdaniem wnioskodawcy, dla celów podatku VAT świadczeniem kompleksowym i podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz 146 a w powiązaniu z poz. 105 zał. nr 3 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), właściwą dla świadczenia głównego, jakim jest ww. aparat R. - wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

Stanowisko powyższe Spółka uzasadnia tym, że wszystkie ww. usługi pomocnicze są ściśle związane z dostawą aparatu R. a ich rozdzielanie dla celów VAT byłoby działaniem sztucznym. Brak któregokolwiek z ww. świadczeń pomocniczych pozbawia klienta możliwości korzystania z aparatu R. zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z procedurami producenta osoby obsługujące aparat R. (wykorzystujące go jako narzędzie pracy) bezwzględnie powinny posiadać pełną wiedzę na temat prawidłowej i bezpiecznej pracy z użyciem ww. urządzenia medycznego, nota bene emitującego szkodliwe promieniowanie jonizujące. Wnioskodawca jest zobowiązany przekazać użytkownikowi ww. wiedzę nie tylko ze względu na konieczność zapewnienia rzetelnej diagnostyki klinicznej przy wykorzystaniu dostarczonego aparatu R., lecz też aby zapobiec ew. incydentom medycznym możliwym do zaistnienia w przypadku nieumiejętnego posługiwania się urządzeniem emitującym promieniowanie X. Przed przekazaniem użytkownikowi narzędzia pracy, jakim jest aparat R., serwis wnioskodawcy autoryzowany przez producenta aparatu R., przeprowadza czynności wskazane przez ww. producenta w procedurach serwisowych. Należą do nich instalacja mechaniczna, uruchomienie z kalibracją systemów mechanicznych, elektrycznych, optoelektronicznych, informatycznych, związanych z promieniowaniem jonizującym i innych, w zależności od typu i konfiguracji danego aparatu R. Zgodnie z procedurami producenta, jak też zgodnie z przepisem § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dn. 18 lutego 2014 r., w sprawie warunków bezpiecznego stosowania promieniowania jonizującego dla wszystkich rodzajów ekspozycji medycznej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1015), dostawca ma obowiązek po instalacji poddać aparat R. testom kontrolującym kompletność dostawy oraz parametry fizyczne pod kątem zgodności wartości zmierzonych i odczytanych z wymaganiami specyfikacji technicznej (zgodnie z obecnie obowiązującą nomenklaturą zawartą w § 9 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia są to testy odbiorcze inaczej akceptacyjne). Jedynie pozytywny wynik testów akceptacyjnych umożliwia wnioskodawcy dokonanie sprzedaży aparatu R. Zamierzony przez wnioskodawcę cel gospodarczy, jakim jest sprzedaż aparatu R., nie może zostać osiągnięty bez kompleksowego zrealizowania wszystkich ww. świadczeń. Co szczególnie istotne producenci dostarczanych przez wnioskodawcę aparatów R. (jako urządzeń wysokospecjalistycznych a jednocześnie emitujących szkodliwe promieniowanie) bezwzględnie wymagają, aby wskazane przez nich czynności konieczne do wykonania przed przekazaniem aparatu R. do użytkowania, przeprowadzane były przez właściwie przeszkolony przez producenta i posiadający specjalistyczną wiedzę personel. Stąd Wnioskodawca dysponuje autoryzacjami producentów, własnym działem serwisowo-aplikacyjnym oraz zawsze wykonuje opisane czynności samodzielnie.

Ad. Pytanie nr 2:

Zdaniem wnioskodawcy dodatkowe towary i usługi wymienione we wniosku w poz. 68 dostarczane w ramach jednego zamówienia (jednej umowy cywilnoprawnej) wraz z aparatem R. (wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) należy rozpatrywać na gruncie ustawy o VAT, jako transakcje niezależne podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z przepisami odnoszącymi się do danego towaru czy usługi. Według opinii Wnioskodawcy nie istnieje tak ścisły i nierozerwalny związek funkcjonalny pomiędzy dostarczanym aparatem R., a którymkolwiek z ww. towarów i usług, aby dostawę aparatu R. i ww. elementów zakwalifikować jako świadczenie kompleksowe. Dostawa aparatu R. rozłącznie od dostawy ww. elementów nie wpłynie na charakter żadnego z ww. świadczeń.

W celu dokonania sprzedaży aparatu R. gotowego do działania zgodnie z jego przeznaczeniem przewidzianym przez wytwórcę (producenta) nie jest wymagana dostawa żadnego z elementów dodatkowych wymienionych we wniosku. Nadmienić należy, że aparat R. (jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, typ i konfiguracja) nie jest zależny od urządzeń dodatkowych, ani od tego czy takie urządzenia są na wyposażeniu placówki zamawiającego; i odwrotnie typ urządzeń dodatkowych nie zależy od instalowanego typu aparatu R. Zakup urządzeń bądź też usług dodatkowych w osobnym postępowaniu nie wpłynąłby niekorzystnie na funkcjonalność żadnego z tych urządzeń, a ich zakup w ramach jednego postępowania przetargowego wynika z pragmatyzmu zamawiających, dążących do wyposażenia całego zakładu bądź pracowni R. w ramach jednego postępowania przetargowego. Potrzeba spełnienia w tym samym czasie potrzeb zakupu i używania różnych towarów i usług przez zamawiającego nie determinuje, zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowości dostawy dla celów podatku VAT.

Ad. Pytanie nr 3:

Zdaniem wnioskodawcy, dla celów VAT bez znaczenia jest wola klienta dokonania jednoczesnego zakupu razem z aparatem R. (wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych) jeszcze innych towarów i usług. O stawce VAT nie powinna przesądzać ani kształt umowy zakupu ani nomenklatura zastosowana w opisie przedmiotu postępowania czy zapytania ofertowego, w tym sugerująca, że wszystkie elementy dodatkowe są zamawiającemu niezbędne, w szczególności niezbędne do lepszego wykorzystania aparatu R. Zdaniem wnioskodawcy inny stan rzeczy mógłby prowadzić do nadużyć i naruszenia podstawowych zasad fiskalnych wynikających z obowiązujących przepisów prawa.

Ad. Pytanie nr 4:

Na mocy Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dn. 18 lutego 2011 r. w sprawie warunków bezpiecznego stosowania promieniowania jonizującego dla wszystkich rodzajów ekspozycji medycznej (Dz. U. 51 poz. 265 z 2011 r.) użytkownik aparatu R. zobowiązany jest na swój koszt (par. 9 ust. 11 ww. rozporządzenia) zapewnić wykonywanie testów eksploatacyjnych tzw. podstawowych (par 9 ust. 14 pkt 1 ww. rozporządzenia). Ww. testy wykonują uprawnieni pracownicy jednostki ochrony zdrowia (par 9 ust. 14 pkt 1 ww. rozporządzenia) z częstotliwością przewidzianą w załączniku nr 6 do ww. rozporządzenia (od kontroli codziennych jednych parametrów do kontroli przeprowadzanej jeden raz w roku - odnośnie innych). Do wykonywania testów podstawowych służą urządzenia kontrolno-pomiarowe, przy czym mogą one być stosowane do kontroli różnych typów urządzeń radiologicznych, a nie wyłącznie do aparatu R. wchodzącego w zakres przedmiotowej dostawy. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na ilość i rodzaj aparatów R. poddawanych testom kontrolnym przy pomocy urządzeń dostarczanych razem (w ramach jednego zamówienia/umowy cywilno-prawnej) z aparatem R. Ponadto jedne z ww. urządzeń są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, zaś inne takich kryteriów nie spełniają. Urządzenia kontrolno-pomiarowe nie są niezbędne w celu zrealizowania dostawy w pełni sprawnego aparatu R., gotowego do pracy zgodnie z jego przeznaczeniem przewidzianym przez producenta. Zamawiający może zakupić ww. urządzenia od innego dostawcy lub/iw ramach odrębnego zamówienia bez negatywnego wpływu na zakup pełnowartościowego, zgodnego z wymaganiami technicznymi aparatu R. Powyższe argumenty przemawiają przeciwko uznaniu dostawy aparatu R. i urządzeń do pomiarów parametrów aparatury R. za usługę kompleksową opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT, właściwą dla aparatu R. Zdaniem Wnioskodawcy, każde z urządzeń do przeprowadzania testów w zakresie kontroli jakości aparatury R. dostarczane razem z aparatem R. w ramach jednego zamówienia (umowy cywilno-prawnej), powinno być dla celów VAT rozpatrywane niezależnie.

Ad. Pytanie 5:

Wnioskodawca, w ramach jednego zamówienia, oprócz aparatu R., dostarcza odzież i sprzęt służące ochronie osób (pacjentów i personelu medycznego) przed promieniowaniem jonizującym. Są to fartuchy, rękawice okulary, osłony na tarczycę, osłony na gonady, parawany zawierające w swoim składzie chemicznym ołów pochłaniający promieniowanie X generowane przez aparaturę R.

Do tego, aby dostarczyć klientowi aparat R. w pełni sprawny i gotowy do użytkowania, nie jest konieczna jednoczesna dostawa odzieży ochronnej. Klient może ją kupić od innego dostawcy lub/iw ramach odrębnego zamówienia bez szkody dla dostawy aparatu R. Ponadto podkreślić należy, że ww. odzież może być wykorzystywana w pracowni R. przy pracy z innymi urządzeniami radiologicznymi, niekoniecznie tylko i wyłącznie z dostarczanym aparatem R. Wnioskodawca nie znajduje powodów, aby jednoczesną, wynikającą z pragmatyzmu klienta, dostawę aparatu R. i odzieży ochronnej stosowanej w pracowni R., uznać za świadczenie kompleksowe. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, każde ze świadczeń wchodzących w skład dostawy należy traktować dla celów VAT niezależnie i opodatkować zgodnie z przewidzianymi dlań przepisami ustawy o VAT.

Ad. Pytanie nr 6:

Efektem diagnostyki wykonanej przy użyciu aparatu R. jest uzyskanie obrazu struktur anatomicznych pacjenta (radiogramu). Radiogram oraz podstawowe informacje dotyczące daty wykonania badania i danych personalnych pacjenta są zapisywane w pamięci aparatu R. w formie elektronicznej. Ww. informacje są możliwe do pobrania z aparatu R., przesłania za pomocą systemów informatycznych P., R., H., do urządzeń peryferyjnych (np. stacja diagnostyczna, komputer opisowy, duplikator płyt) i zarchiwizowania w pamięci - zewnętrznych w stosunku do aparatu R. - systemów informatycznych. Tak zapisane dane mogą być wykorzystane przez lekarza radiologa w okresie późniejszym np. w celu diagnostyki porównawczej oraz dystrybuowane dla potrzeb innych specjalistów. Podkreślić należy, że na możliwość korzystania z aparatu R. zgodnie z jego przeznaczeniem przewidzianym przez producenta nie wpływu fakt posiadania czy nieposiadania przez zamawiającego systemów informatycznych PACS, RIS czy HIS. Systemy te klient może zakupić w ramach innej dostawy, od innego dostawcy (bezpośrednio od producenta czy dystrybutora) bez szkody dla działania aparatu R., czy ww. systemów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, każde ze świadczeń wchodzących w skład ww. dostawy należy traktować dla celów VAT niezależnie i opodatkować zgodnie z przewidzianymi dlań przepisami ustawy o VAT.

Ad. Pytanie nr 7:

Efektem wykonanej diagnostyki (badania) przy użyciu aparatu R. jest uzyskanie obrazu struktur anatomicznych pacjenta (radiogramu). Radiogram oraz podstawowe informacje dotyczące daty wykonania badania i danych osobowych pacjenta są następnie zapisywane w pamięci aparatu R. w formie elektronicznej. Radiogram i pozostałe ww. informacje mogą zostać pobrane z aparatu R. przez zewnętrzne, tj. niestanowiące integralnych elementów składowych aparatu R., systemy informatyczne zamawiającego, a następnie przekazane na stację diagnostyczną/diagnostyczno-opisową, zwaną dalej stacją. Stacja jest wyposażeniem pracowni R. i składa się z monitorów medycznych z dedykowaną kartą graficzną, standardowego monitora komputerowego, stacji roboczej (komputer z systemem operacyjnym i z oprogramowaniem medycznym), interfejsu medycznego do komunikacji stacji z innymi urządzeniami służącymi do diagnostyki obrazowej (aparaty R., tomografy komputerowe, urządzenia rezonansu magnetycznego, aparaty USG). Stacja może być wykorzystywana zarówno w celu interpretacji, opisania i zarchiwizowania badań R. uzyskanych przy użyciu dostarczanego razem z nią (w ramach jednej umowy) aparatu R. jak również badań uzyskiwanych z innych urządzeń służących do diagnostyki obrazowej (innych aparatów R., tomografów komputerowych czy urządzeń rezonansu magnetycznego).

Na rynku, oprócz kompletnych stacji oznaczonych jako zestaw jednym certyfikatem CE z dyrektywą medyczną dostępne są również towary, które łącznie stanowią stację diagnostyczną/ diagnostyczno-obrazową. Niektóre z ww. towarów opatrzone są certyfikatem CE z dyrektywą medyczną (np. specjalistyczne monitory medyczne), inne nie posiadają ww. certyfikatu. Podkreślić należy, że dystrybutorzy sprzedają każdy z ww. towarów niezależnie i opodatkowują właściwą dla każdego z nich stawką VAT. Ponadto każdy z ww. urządzeń z osobna jest wyrobem pełnowartościowym, gotowym do pracy zgodnie z jego przeznaczeniem określonym przez producenta (monitory medyczne, standardowe monitory komputerowe itp.).

Dostawa stacji może być zrealizowana niezależnie od dostawy aparatu R., od różnych dostawców, w postaci pojedynczego wyrobu opatrzonego jednym certyfikatem CE lub w postaci kilku różnych towarów spełniających łącznie funkcję stacji. Należy podkreślić, że do prawidłowego funkcjonowania aparatu R. tj. do jego działania zgodnego z przeznaczeniem określonym przez producenta, nie jest wymagana stacja opisowa czy opisowo diagnostyczna. Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan faktyczny Wnioskodawca jest zdania, że dostawa w ramach jednego zamówienia (jednej umowy cywilno-prawnej) aparatu R. i stacji diagnostycznej/diagnostyczno-opisowej nie jest podstawą, aby ww. dostawę uznać dla celów VAT za świadczenie kompleksowe. Zdaniem Wnioskodawcy każdy z towarów wchodzących w skład dostawy powinien być rozpatrywany niezależnie na gruncie przepisów o VAT. W szczególności odnosi się to do poszczególnych towarów pełniących łącznie rolę stacji, tj. nieoznaczonych jako pojedynczy wyrób jednym certyfikatem CE.

Ad. Pytanie nr 8:

Po zainstalowaniu, uruchomieniu aparatu R., wykonaniu testów odbiorczych i przeszkoleniu personelu z jego obsługi ww. urządzenie medyczne jest gotowe do pracy zgodnie z jego przeznaczeniem przewidzianym przez wytwórcę (wykonywanie diagnostyki rentgenowskiej). Wynik (ocena lekarska) badania R. (radiogramu) uzyskanego przy wykorzystaniu dostarczonego aparatu R. i zapisanego w pamięci aparatu R. w postaci elektronicznej może zostać udokumentowany w formie pisemnej przy użyciu komputera opisowego oraz wydrukowany przy użyciu drukarki. Zarówno ww. komputer jak i drukarka, jako standardowe urządzenia biurowe, mogą być wykorzystywane przez zamawiającego również do innych celów, w tym na potrzeby innych urządzeń pracowni R. zamawiającego (opisywanie/drukowanie badań wykonanych przy użyciu innych aparatów R., tomografów komputerowych CT, urządzeń rezonansu magnetycznego MRI, aparatów USG).

Wnioskodawca stwierdza, że do działania aparatu R. zgodnego z przeznaczeniem określonym przez producenta nie są wymagane ww. urządzenia biurowe. Nie istnieje ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy poszczególnymi towarami wchodzącymi w skład dostawy, aby można było ją uznać za świadczenie kompleksowe. Zarówno drukarka jak i komputer mogą one zostać zakupione przez zamawiającego bezpośrednio od ich dostawców/producentów, bez pośrednictwa Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan faktyczny Wnioskodawca jest zdania, że każdy z towarów wchodzących w skład ww. dostawy powinien być rozpatrywany niezależnie na gruncie przepisów o VAT.

Ad. Pytanie nr 9:

Po zainstalowaniu, uruchomieniu aparatu R., wykonaniu testów odbiorczych i przeszkoleniu personelu z jego obsługi ww. urządzenie medyczne jest gotowe do pracy zgodnie z jego przeznaczeniem przewidzianym przez wytwórcę (wykonywanie diagnostyki rentgenowskiej).

Obraz badanej struktury uzyskany przy wykorzystaniu urządzeń do diagnostyki obrazowej, jakimi są aparaty R., tomografy komputerowe itp., można - zależnie od procedur obowiązujących u zamawiającego - zapisać na nośniku CD/DVD. Do rejestracji ww. obrazu na takim nośniku służą albo nagrywarki komputerowe stanowiące standardowe wyposażenie aparatu R. jak i stacji opisowej/opisowo-diagnostycznej, albo profesjonalne duplikatory płyt pozwalające zwykle dodatkowo nadrukować etykietę z danymi pacjenta i jednostki wykonującej badanie. Duplikatory płyt, jako urządzenia wykorzystywane głównie do przemysłowego kopiowania płyt CD/DVD, stosowane są czasem w pracowniach R. w celu zwiększenia komfortu pracy personelu medycznego i nie mają żadnego znaczenia dla prawidłowego działania aparatu R. Wnioskodawca nie znajduje ścisłego i nierozerwalnego związku pomiędzy dostawą aparatu R. a dostawą duplikatora płyt, tj. związku pozwalającego dla celów VAT uznać dostawę obu ww. towarów w ramach jednego zamówienia (jednej umowy cywilno-prawnej) za świadczenie kompleksowe podlegające jednolitej, obniżonej stawce podatku VAT właściwej dla aparatu R. Duplikator płyt, jeżeli wolą zamawiającego jest, aby znajdował się na wyposażeniu pracowni R., może z powodzeniem stanowić przedmiot odrębnego zamówienia, bez najmniejszego uszczerbku dla dostawy aparatu R. Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan faktyczny Wnioskodawca jest zdania, że każdy z towarów wchodzących w skład ww. dostawy powinien być rozpatrywany niezależnie na gruncie przepisów o VAT.

Ad. Pytanie nr 10:

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa w ramach jednego zamówienia (jednej umowy cywilno-prawnej) aparatu R. i literatury fachowej z zakresu obrazowania radiologicznego (książki, wydawnictwa naukowe, prenumerata czasopism) nie stanowi świadczenia kompleksowego. Nie istnieje ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy wykorzystywaniem aparatu R. zgodnie z jego przeznaczeniem przewidzianym przez producenta a dostawą ww. literatury. Należy podkreślić, że przed przekazaniem użytkownikowi (zamawiającemu) aparatu R. do użytkowania (tekst jedn.: przed wystawieniem faktury VAT dokumentującej sprzedaż) Wnioskodawca jest zobligowany przez producenta aparatu R. przeszkolić użytkownika z prawidłowej i bezpiecznej obsługi tego urządzenia radiologicznego. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie zachodzi przesłanka do zastosowania jednolitej 8% stawki VAT w związku z tym towary wchodzące w skład dostawy należy opodatkować zgodnie z przepisami właściwymi dla każdego z nich.

Ad. Pytanie nr 11:

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dn. 18 lutego 2011 r. w sprawie warunków bezpiecznego stosowania promieniowania jonizującego dla wszystkich rodzajów ekspozycji medycznej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1015) użytkownik urządzenia radiologicznego (aparatu R.) ma obowiązek zapewnić wykonywanie na swój koszt (par. 9 ust. 11 ww. rozporządzenia) testów specjalistycznych (par. 9 ust. 14 pkt 2 ww. rozporządzenia). Ww. testy wykonywane są przez podmioty wskazane w ww. rozporządzeniu (par. 9 ust. 16) z częstotliwością przynajmniej jeden raz na 12 miesięcy (zał. nr 6 do ww. rozporządzenia). W odróżnieniu od testów akceptacyjnych (odbiorczych), które są niezbędne do wykonania bezpośrednio po instalacji aparatu R. w celu potwierdzenia spełnienia przez dostarczany towar wymagań technicznych (par. 9 ust. 3 ww. rozporządzenia), testy specjalistyczne mogą być wykonywane zgodnie z przywołanymi przepisami prawa po upływie 12 miesięcy od daty rozpoczęcia użytkowania aparatu R.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie zachodzi ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy dostawą aparatu R. a usługą wykonania testów specjalistycznych stąd ww. towar i usługa powinny być rozpatrywane niezależnie na gruncie przepisów o VAT.

Ad. Pytanie nr 12:

Efektem wykonanej diagnostyki (badania) przy użyciu aparatu R. jest uzyskanie obrazu struktur anatomicznych pacjenta (radiogramu). Radiogram oraz podstawowe informacje dotyczące daty wykonania badania i danych personalnych pacjenta są następnie zapisywane w pamięci aparatu R. w formie elektronicznej. Ww. informacje są możliwe do pobrania z aparatu R., przesłania za pomocą systemów informatycznych P., R., H., do urządzeń peryferyjnych (np. stacja diagnostyczna, komputer opisowy, duplikator płyt) i zarchiwizowania w pamięci - zewnętrznych w stosunku do aparatu R. - systemów informatycznych. Tak zapisane dane mogą być wykorzystane przez lekarza radiologa w okresie późniejszym np. w celu diagnostyki porównawczej. Zamawiający wymaga, aby aparat R. był zintegrowany z zewnętrzną w stosunku do aparatu R. i stanowiącą wyposażenie pracowni R. infrastrukturą informatyczną zamawiającego (PACS, RIS, HIS), tj. aby współpracował z tą infrastrukturą w zakresie przesyłania danych. Zapewnienie takiej współpracy wymaga wykonania konfiguracji ww. systemów informatycznych z aparatem R.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawę aparatu R. wraz z usługą integracji ww. urządzenia z systemem informatycznym klienta należy traktować dla celów podatku VAT, jako transakcje niezależne. Opinię taką Wnioskodawca zasadza na tym, że ww. integracja nie jest konieczna do dostarczenia klientowi aparatu R. gotowego do użytkowania. Istnienie integracji lub jej brak pozostaje bez wpływu na możliwość wykorzystywania aparatu R. zgodnie z jego przeznaczeniem przewidzianym przez wytwórcę. Usługę integracji (wykonywaną przez dostawcę systemów informatycznych) klient może zakupić w ramach odrębnego zamówienia, bez uszczerbku dla walorów techniczno-użytkowych dostarczonego towaru, jakim jest aparat R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Należy zauważyć, że zasadą jest opodatkowanie odpłatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług według stawki podstawowej. Wszelkie obniżone stawki i zwolnienia od podatku należy interpretować ściśle i wyłącznie w sytuacjach dokładnie określonych w przepisach.

W pozycji 105 ww. załącznika wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), który stanowi, że wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, że obejmuje ona narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. W związku z tym na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy obniżona stawka podatku 8% ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobu medycznego zgodnie z definicją wyrażoną w ustawie o wyrobach medycznych.

Artykuł 66 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) stanowi, że oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy.

Z treści tego przepisu należy wnioskować, że w przypadku zawierania umów cywilnoprawnych, strony określają jakie czynności wchodzą w zakres usług będących przedmiotem transakcji. Przepis ten pozwala więc na formułowanie umów w taki sposób, że w przypadku gdy umowa na dostarczenie sprzętu medycznego obejmuje wykonanie różnego rodzaju robót adaptacyjnych (budowlanych, montażowych, sieciowych, elektrycznych itp.), mających w efekcie końcowym doprowadzić do funkcjonowania zainstalowanego sprzętu spełniającego określone kryteria techniczne wynikające z zamówienia, może ona obejmować szereg czynności mogących stanowić także odrębne świadczenia.

Należy podkreślić, że powyższe regulacje nie mogą być przenoszone na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy wyjaśnić, że występują sytuacje, gdy w ramach jednego świadczenia wykonywanych jest kilka czynności wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa kompleksowa (opodatkowane jedną stawką podatkową), jednakże jest to możliwe wyłącznie w sytuacjach, gdy na usługę tę składa się cały zespół czynności nie dających się w istocie wyodrębnić. Aby bowiem uznać, że w przypadku realizacji różnych czynności mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy badać, czy jest możliwy jego podział i czy nie skutkuje on wytworzeniem świadczeń "sztucznych". Jeżeli w wyniku podziału świadczenia na poszczególne części składowe powstają świadczenia nieautentyczne, nienaturalne, oznacza to, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednorodnym.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca sprzedaje (dostarcza) wyroby wykorzystywane na potrzeby krajowych placówek ochrony zdrowia, w szczególności aparaty rentgenodiagnostyczne (aparaty R.). Pozyskiwanie zamówień odbywa się w głównej mierze na drodze postępowań o zamówienie publiczne, prowadzonymi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych obowiązujące na dzień składania oferty. W ofercie Wnioskodawca zobowiązany jest podać cenę, za jaką zamierza zrealizować zamówienie, w tym wykazać stawkę podatku VAT.

Specyfikacja dostaw, tj. ilość i rodzaj towarów i usług, jakie klient zamierza zakupić w ramach danego postępowania (zamówienia/umowy cywilno-prawnej), jest określona szczegółowo w zapytaniu ofertowym lub specyfikacji istotnych warunków zamówienia, tzw. siwz - w postępowaniach. Najważniejszą pozycją ww. specyfikacji - wymienianą zazwyczaj w tytule zapytania ofertowego czy w tytule postępowania - jest aparat (aparaty) R. Aparaty R. oferowane przez wnioskodawcę spełniają kryteria wyrobu medycznego określone w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679) i w związku z tym podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług zgodnie z art. 42. ust. 2 w powiązaniu z poz. 105 zał. nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Niejednokrotnie wolą klienta jest dokonanie razem z aparatem R. zakupu dodatkowych towarów i usług. Spółka wskazuje, że wniosek dotyczy uzyskania wyjaśnienia, jaka jest właściwa stawka podatku VAT dla dostawy aparatu R. wraz z niezbędnymi czynnościami pomocniczymi oraz w przypadku sprzedaży w ramach jednego zamówienia (jednej umowy cywilno-prawnej) ww. wyrobu medycznego i poniżej wymienionych elementów dodatkowych:

Towary wykorzystywane w pracowni rentgenowskiej, jak:

* urządzenia kontrolno-pomiarowe;

* odzież i sprzęt ochrony radiologicznej;

* system RIS/HIS;

* system PACS;

* stacja opisowa/opisowo-diagnostyczna;

* drukarki, komputery biurowe;

* duplikatory płyt CD/DVD;

* literatura fachowa.

Usługi:

* specjalistyczne i podstawowe testy eksploatacyjne dot. dostarczanego aparatu R.;

* integracja dostarczanego aparatu R. z już posiadanymi przez klienta systemami informatycznymi typu RIS, HIS, PACS. Zaznaczyć należy, że tylko niektóre z ww. pozycji dodatkowych spełniają kryteria wyrobu medycznego i podlegają opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku VAT.

Z tytułu dostawy aparatu R. i elementów dodatkowych Wnioskodawca wystawi jedną fakturę VAT. Spółka ma wątpliwość, czy ww. dostawa stanowi świadczenie kompleksowe, gdzie dostawa aparatu R. jest świadczeniem głównym, czy też składa się ze świadczeń odrębnych.

Zatem, dla potrzeb niniejszej sprawy, poddając analizie kwestie tzw. świadczeń złożonych należy zauważyć, że zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy i orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite. Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez TSUE m.in. w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. W powyższym orzeczeniu, TSUE uznał, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Argumentację podobną do przedstawionej w powyższym wyroku, TSUE zastosował również w wyroku w sprawie C-41/04 między Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien. Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia dla pracowników. TSUE stwierdził, że art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN a Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Koncepcja świadczeń złożonych oraz zakresu stosowania zwolnienia z VAT do usług związanych z najmem mieszkań była przedmiotem analizy w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property Sro przeciwko Finančni ředitelstvi v Ústi nad Labem. RLRE, będąca właścicielem budynków z mieszkaniami oddanymi w najem, poza czynszem (zwolnionym z VAT) pobierała od lokatorów kwoty z tytułu sprzątania części wspólnych, wykonywanego przez dozorców budynków. Spółka traktowała sprzątanie powierzchni wspólnych jako usługę pomocniczą, ściśle związaną z najmem i obejmowała ją również zwolnieniem z VAT. TSUE w ww. orzeczeniu przypomniał o odrębnym traktowaniu VAT każdego ze świadczeń, a także zwrócił uwagę, że jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że ich wyodrębnienie byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. W okolicznościach badanej sprawy, TSUE uznał, że sprzątanie nie stanowi usługi pomocniczej wobec najmu i nie powinno być traktowane podatkowo jak usługa najmu. Jako przesłanki takiego podejścia, TSUE wskazał fakt, że lokatorzy mieli możliwość zawarcia niezależnych umów z osobami trzecimi na sprzątanie części wspólnych budynku.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 pomiędzy Talacre Beach Caravan Sales Ltd a Commissioners of Customs Excise. We wskazanym orzeczeniu TSUE uznał, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a VI dyrektywy, zmienionej dyrektywą 92/77/EWG, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek od wartości dodanej od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej.

Pomimo, że faktycznie z orzecznictwa dotyczącego opodatkowania jednej dostawy wynika, że dostawa taka co do zasady podlega jednej stawce podatku od wartości dodanej, to jednak nie sprzeciwia się ono oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, o ile tylko takie opodatkowanie będzie zgodne z warunkami, od których art. 28 ust. 2 lit. a VI dyrektywy uzależnia zastosowanie zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku.

Zwrócić również należy uwagę na wniosek, jaki wynika ze sprawy C-83/99 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Hiszpanii, gdzie Trybunał Sprawiedliwości UE wypowiedział się, że ze względu na to, że możliwość stosowania stawek obniżonych przewidziana w VI Dyrektywie stanowi wyjątek od zasady ogólnej, może ona mieć zastosowanie wyłącznie do kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku H.

O świadczeniu złożonym można zatem mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie Spółki, według tut. Organu, świadczeniem głównym, jakie Spółka realizuje jest bezsprzecznie dostawa wyrobu medycznego - aparatu R. Instalacja (montaż) wyrobu medycznego jest ściśle związana z tą dostawą i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. W szczególności za czynności nierozerwalnie związane z dostawą wyrobu medycznego należy uznać montaż w miejscu użytkowania (pracownia R.), uruchomienie, kontrola kompletności dostawy i zgodności parametrów zmierzonych i odczytanych ze specyfikacją techniczną (testy akceptacyjne), a także szkolenie personelu z obsługi ww. urządzenia radiologicznego przeprowadzone przed przekazaniem aparatu R. do użytkowania.

Nie są to odrębne czynności, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Dostawa wyrobu medycznego oraz wymienione powyżej czynności dodatkowe stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Bez dostawy aparatu R., montaż, kontrola kompletności dostawy, testy akceptacyjne, a także szkolenie personelu z obsługi aparatu, utraciłyby swój sens. Wszystkie powyższe czynności dodatkowe są nierozerwalnie związane z dostawą aparatu i służą zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego. Do prawidłowego funkcjonowania aparatu R. niewątpliwie konieczny jest jego prawidłowy i fachowy montaż w pracowni R., sprawdzenie jego kompletności, uruchomienie i test parametrów (test odbiorczy).

Jak wskazała Spółka, przed przekazaniem użytkownikowi narzędzia pracy, jakim jest aparat R., serwis Wnioskodawcy autoryzowany przez producenta aparatu R., przeprowadza czynności wskazane przez ww. producenta w procedurach serwisowych. Należą do nich instalacja mechaniczna, uruchomienie z kalibracją systemów mechanicznych, elektrycznych, optoelektronicznych, informatycznych, związanych z promieniowaniem jonizującym i innych, w zależności od typu i konfiguracji danego aparatu R. Zgodnie z procedurami producenta, jak też zgodnie z przepisem § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dn. 18 lutego 2014 r., w sprawie warunków bezpiecznego stosowania promieniowania jonizującego dla wszystkich rodzajów ekspozycji medycznej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1015), dostawca ma obowiązek po instalacji poddać aparat R. testom kontrolującym kompletność dostawy oraz parametry fizyczne pod kątem zgodności wartości zmierzonych i odczytanych z wymaganiami specyfikacji technicznej (zgodnie z obecnie obowiązującą nomenklaturą zawartą w § 9 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia są to testy odbiorcze inaczej akceptacyjne). Jedynie pozytywny wynik testów akceptacyjnych umożliwia Wnioskodawcy dokonanie sprzedaży aparatu R. Zamierzony przez Wnioskodawcę cel gospodarczy, jakim jest sprzedaż aparatu R., nie może zostać osiągnięty bez kompleksowego zrealizowania wszystkich ww. świadczeń. Co szczególnie istotne producenci dostarczanych przez Wnioskodawcę aparatów R. (jako urządzeń wysokospecjalistycznych, a jednocześnie emitujących szkodliwe promieniowanie) bezwzględnie wymagają, aby wskazane przez nich czynności konieczne do wykonania przed przekazaniem aparatu R. do użytkowania, przeprowadzane były przez właściwie przeszkolony przez producenta i posiadający specjalistyczną wiedzę personel. Stąd Wnioskodawca dysponuje autoryzacjami producentów, własnym działem serwisowo-aplikacyjnym oraz zawsze wykonuje opisane czynności samodzielnie.

W kwestii szkolenia pracowników Spółka wskazała natomiast, że zgodnie z procedurami producenta osoby obsługujące aparat R. (wykorzystujące go jako narzędzie pracy) bezwzględnie powinny posiadać pełną wiedzę na temat prawidłowej i bezpiecznej pracy z użyciem ww. urządzenia medycznego, emitującego szkodliwe promieniowanie jonizujące. Wnioskodawca jest zobowiązany przekazać użytkownikowi ww. wiedzę nie tylko ze względu na konieczność zapewnienia rzetelnej diagnostyki klinicznej przy wykorzystaniu dostarczonego aparatu R., lecz też aby zapobiec ew. incydentom medycznym możliwym do zaistnienia w przypadku nieumiejętnego posługiwania się urządzeniem emitującym promieniowanie X.

Jak wynika z powyższego szkolenie dotyczy ściśle zakresu użytkowania i obsługi dostarczonego aparatu R., umożliwia więc prawidłowe korzystanie ze świadczenia głównego.

Ze względu na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że wymienione czynności wykonywane przez Spółkę przed przekazaniem aparatu R. klientowi do użytkowania (pytanie nr 1), stanowią wraz z dostawą aparatu R. jedno niepodzielne świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych świadczeniu głównemu - dostawie wyrobu medycznego (stawka 8%).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla świadczenia złożonego obejmującego dostawę wyrobu medycznego oraz ściśle związanych z tym czynności wykonywanych przed przekazaniem aparatu R. klientowi do użytkowania należało uznać za prawidłowe.

Jak wynika z wniosku, poza ww. dodatkowymi świadczeniami towarzyszącymi dostawie aparatu R., Spółka dostarcza/świadczy wraz z aparatem również szereg innych elementów ("elementy dodatkowe"), tj.: urządzenia kontrolno-pomiarowe, odzież i sprzęt ochrony radiologicznej, system RIS/HIS, system PACS, stacja opisowa/opisowo-diagnostyczna, drukarki, komputery biurowe, duplikatory płyt CD/DVD, literatura fachowa, specjalistyczne i podstawowe testy eksploatacyjne dostarczanego aparatu R., integracja dostarczanego aparatu R. z już posiadanymi przez klienta systemami informatycznymi typu RIS, HIS, PACS, urządzenia kontrolno-pomiarowe służące do pomiaru parametrów fizycznych urządzeń radiologicznych, komputery opisowe i drukarki stanowiące standardowy sprzęt biurowy, książki, wydawnictwa naukowe, prenumerata czasopism, usługi dot. wykonania testów specjalistycznych ww. aparatu R., usługi integracji tego aparatu R. z istniejącym już u klienta systemem informatycznym PACS, RIS i HIS.

Powyższe towary i świadczenia nie są na tyle ściśle powiązane z dostawą aparatu R., że obiektywnie tworzą one z tą dostawą jedno nierozerwalne świadczenie. Wszystkie wymienione powyżej elementy dodatkowe mogą zostać nabyte od innych podmiotów niż Spółka i jak wskazała sama Spółka - nie są one niezbędne dla dostarczenia samego aparatu R. i jego działania, jak również niektóre z nich mogą być wykorzystywane do pracy innych urządzeń. Jednocześnie powyższe świadczenia i towary same w sobie - bez dostawy aparatu R. - mogą samodzielnie stanowić przedmiot dostawy, nie pozbawiony sensu. W tym przypadku pomiędzy dostawą aparatu R. i dodatkowymi elementami nie istnieje funkcjonalny związek, na tyle ścisły, by nie można było wydzielić jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Oddzielenie powyższych elementów dodatkowych od dostawy aparatu R. nie ma charakteru sztucznego.

Wymienione powyżej towary i czynności nie stanowią zatem elementu kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie wyrobu medycznego wraz z dostawą aparatu R. lecz niezależne towary/świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych stawek.

Należy również podkreślić, że bez znaczenia dla opodatkowania i uznania powyższych towarów i usług jako odrębnych od dostawy aparatu R. i niezależnych świadczeń, pozostaje treść złożonego zamówienia, czy wola nabywcy. Jak wskazano wcześniej, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Zatem fakt, że nabywca w ramach jednego zamówienia wyrazi chęć nabycia aparatu R. i powyższych elementów dodatkowych nie będzie powodował, że dostawa ta stanie się kompleksowa i zastosowanie znajdzie stawka VAT właściwa dla aparatu. Dotyczy to również sytuacji, gdy klient uzna, że wszystkie dodatkowe elementy są mu niezbędne i znajdzie to odpowiednie odzwierciedlenie przy formułowaniu przedmiotu postępowania bądź specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Brzmienie zapisów umowy (lub siwz) nie może decydować o stosowaniu określonej stawki. Podejście przeciwne byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej, która nie może być zastosowana w odniesieniu do wyjątku, jakim jest stosowanie preferencyjnych stawek podatku.

Omawiane elementy dodatkowe dostawy aparatu R. stanowią więc niezależne, samoistne świadczenia i nie korzystają z preferencji podatkowej przewidzianej dla wyrobu medycznego lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT odrębnie, według właściwych stawek.

Tym samym stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.