IPPP1/443-606/11-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 8 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do usług budowlanych (budowlano-montażowych) dotyczących wybudowania całego obiektu mieszkalnego sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB, w sytuacji, gdy w części tego obiektu znajdować się będą również lokale użytkowe - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do usług budowlanych (budowlano-montażowych) dotyczących wybudowania całego obiektu mieszkalnego sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB, w sytuacji, gdy w części tego obiektu znajdować się będą również lokale użytkowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: "X" lub "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. Spółka zawiera z inwestorami umowy na kompleksowe wykonanie budynków, działając jako generalny wykonawca.

Budowane przez X obiekty stanowią budynki mieszkalne klasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dalej: "PKOB") w klasie 11 (budynki mieszkalne). W budynkach tych często występują jednak również lokale o charakterze niemieszkalnym (lokale użytkowe), przykładowo znajdujące się na parterze budynku, podczas gdy na pozostałych piętrach (w pozostałej części) budynku znajdują się lokale mieszkaniowe.

Umowy zawierane z inwestorem na wybudowanie budynku mieszkalnego, mają charakter kompleksowy, obejmujący cały obiekt (klasyfikowany w dziale 11 PKOB, tj. jako budynek mieszkalny) i nie zawierają one podziału na część mieszkalną i część użytkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką VAT należy opodatkować usługi budowlane (budowlano-montażowe) dotyczące wybudowania całego obiektu mieszkalnego (sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB) w sytuacji, gdy w części tego obiektu znajdować się będą również lokale użytkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy

W ocenie X, w sytuacji, gdy Spółka zawiera z inwestorem umowę na wybudowanie obiektu mieszkalnego (sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB) w sytuacji, gdy w części tego obiektu znajdować się będą również lokale użytkowe, usługi budowlane Spółki powinny zostać w całości opodatkowane 8% stawką VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną (8%) stawkę VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b, który wskazuje, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

Obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w przywołanych wyżej przepisach zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym są to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11. Zgodnie z zasadami klasyfikacji zawartymi w PKOB, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach zaś, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Usługi budowlane (budowlano-montażowe) świadczone przez X dotyczą budynków mieszkalnych w rozumieniu PKOB, w których część powierzchni (zawsze mniejsza niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej) ma charakter użytkowy.

Spółka pragnie podkreślić, że świadczone przez nią usługi budowlane mają charakter kompleksowy, polegający na wybudowaniu całego obiektu (mieszkaniowego). Jednocześnie, zawierane przez X umowy dotyczące wybudowania budynków mieszkaniowych (sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB) nie rozdzielają powierzchni na część mieszkalną i użytkową. W ocenie Spółki, w świetle powyższych regulacji oraz charakteru usług świadczonych przez X należy uznać, że w przypadku, gdy usługi budowlane dotyczą całości obiektu (budynku) mieszkalnego klasyfikowanego w dziale 11 PKOB, właściwą stawką VAT będzie 8% - zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Podejście takie prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 24 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP3/443-273/09-2/MM), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: "W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku usług związanych z wykonywaniem robót budowlano-montażowych, kluczowym elementem pozwalającym prawidłowo określić stawkę podatku VAT jest rodzaj obiektu (budynku), w którym roboty te są wykonywane. Jeżeli bowiem usługi te będą wykonywane w budynkach mieszkalnych (PKOB 11) jako całości - to należną stawką będzie 7%". Jakkolwiek przywołana interpretacja wydana została na tle stanu prawnego obowiązującego w 2009 r., stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zachowuje aktualność również w obecnym stanie prawnym.

Podobne stanowisko, potwierdzające możliwość stosowania obniżonej stawki VAT dla całości usług budowlanych (budowlano-montażowych) związanych z budynkiem mieszkalnym (sklasyfikowanym w dziale 11 PKOB), w którym znajdować się będą również lokale użytkowe przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 października 2010 r. (sygn. ITPP1/443-776a/10/DM) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 października 2010 r. (sygn. IPPP2/443-602/10-4/RR).

Oczywiście, odmienne traktowanie na gruncie VAT dotyczyłoby sytuacji, w której Spółka świadczyłaby usługi budowlane (budowlano-montażowe) wyłącznie w odniesieniu do konkretnej części obiektu mieszkaniowego. Przykładowo, jeżeli usługi Spółki dotyczyłyby poszczególnych części budynku, tj. powierzchni mieszkalnych i odrębnie powierzchni niemieszkalnych, wówczas w odniesieniu do usług wykonywanych w części niemieszkalnej stawka podatku VAT wynosiłaby 23%. Nie jest to jednak przypadek, który występuje w opisanej w stanie faktycznym sytuacji związanej z działalnością X. Spółka zawiera bowiem kompleksowe umowy dotyczące świadczenia usług budowlanych (budowlano-montażowych) na całości obiektu mieszkaniowego.

W konsekwencji, jak wskazano powyżej, w ocenie X, zasadnym jest zastosowanie obniżonej (8%) stawki VAT na całość kompleksowych usług budowlanych (budowlano-montażowych) związanych z obiektem budownictwa mieszkaniowego (sklasyfikowanym w dziale 11 PKOB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże wskazać należy, iż na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stosownie zaś do art. 146a pkt 2 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, (tj. 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT).

W myśl ust. 12b cyt. artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c cyt. ustawy).

Z treści art. 2 pkt 12 ustawy o VAT wynika, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Wskazać należy także, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych, natomiast budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) wynika, iż pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 2).

Stwierdzić należy, iż w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że ze stawki preferencyjnej korzystają wyłącznie budowy i remonty budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budowa", dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie więc z art. 3 pkt 6 i 7 ustawy - Prawo budowlane, przez budowę rozumie się wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Przez roboty budowlane natomiast rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Uwzględniając powołane przepisy, od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT w odniesieniu do usług budowlanych. Należy jednakże zwrócić uwagę, iż preferencyjna 8% stawka przewidziana jest wyłącznie dla budownictwa mieszkaniowego i lokali mieszkalnych, czyli obiektów sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. W związku z tym zawiera z inwestorami umowy na kompleksowe wykonanie budynków, działając jako generalny wykonawca. Budowane przez Spółkę obiekty stanowią budynki mieszkalne klasyfikowane w dziale 11 PKOB. W budynkach tych często występują jednak również lokale o charakterze niemieszkalnym, znajdujące się np. na parterze budynku, podczas gdy w pozostałej części budynku znajdują się lokale mieszkaniowe. Wnioskodawca wskazuje, iż umowy zawierane z inwestorem na wybudowanie budynku mieszkalnego, mają charakter kompleksowy, obejmujący cały obiekt klasyfikowany w dziale 11 PKOB jako budynek mieszkalny, i nie zawierają one podziału na część mieszkalną i część użytkową. Wątpliwości Spółki sprowadzają się do zastosowania właściwej stawki podatku do świadczonych usług dotyczących wybudowania całego obiektu mieszkalnego sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB w sytuacji, gdy w części tego obiektu znajdować się będą również lokale użytkowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zauważyć należy przede wszystkim, iż przy realizacji zadania inwestycyjnego w postaci budowy obiektu budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanego wg PKOB w dziale 11 (jako całości), dla ustalenia właściwej stawki podatku bez znaczenia pozostaje struktura procentowo-powierzchniowa znajdujących się w nim lokali mieszkalnych i użytkowych, bowiem decydujące jest zakwalifikowanie budynku do określonego grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Reasumując powyższe, odniesienie przedstawionego stanu faktycznego do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, iż w sytuacji, gdy Spółka zawiera z inwestorem umowę na wybudowanie obiektu mieszkalnego sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB, nawet gdy w części tego obiektu znajdować się będą również lokale użytkowe, do całości usług budowlanych (budowlano-montażowych) Spółki ma zastosowanie preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług określona w art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości klasyfikacji przedmiotowego budynku wg PKOB, w związku z tym niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o wskazaną przez Spółkę klasyfikację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.