IPPP1/443-604/12-3/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 11 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku pobieranych opłat za czynności o charakterze administracyjnym (pkt: 2, 3, 6-9, 12 i 19) - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku pobieranych opłat za czynności o charakterze administracyjnym (pkt: 2, 3, 6-9, 12 i 19).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Dom Maklerski wykonuje działalność maklerską w zakresie określonym w art. 69 ust. 2 oraz ust. 4 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r.

Zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi oraz Regulaminem świadczenia usług maklerskich Dom Maklerski prowadzi dla klientów rachunki, na które składają się: rachunki papierów wartościowych oraz związane z nimi rachunki pieniężne.

Podstawowymi obszarami działalności Domu Maklerskiego jest świadczenie następujących usług:

Przedmiotem niniejszego wniosku jest świadczenie usług związanych z prowadzeniem dla klientów rachunków papierów wartościowych oraz rachunków pieniężnych.

Zasady świadczenia tych usług przez Spółkę określone są w Regulaminie świadczenia usług maklerskich przez I. S.A. Jak wynika z § 1 Regulaminu, dokument ten określa zasady i warunki świadczenia przez Spółkę usług maklerskich:

Stosownie do § 96 Regulaminu, za świadczone usługi oraz inne czynności wykonywane na rzecz klienta, Spółka pobiera opłaty prowizje od całkowicie lub częściowo zrealizowanego zlecenia bez względu na ilość zawartych na podstawie zlecenia transakcji. Wykaz czynności, za których wykonanie Spółka pobiera opłaty oraz wysokość tych opłat, a także stawki prowizji określone zostały natomiast w Tabeli Opłat i Prowizji, która stanowi integralną część Regulaminu.

W części C Tabeli wymienione zostały "Opłaty za inne usługi związane z prowadzeniem rachunku". Opłaty te dotyczą czynności związanych z prowadzeniem rachunku papierów wartościowych i rachunku pieniężnego, na którym mogą być również zapisywane nie będące papierami wartościowymi instrumenty finansowe dopuszczone do obrotu zorganizowanego, w szczególności derywaty.

Opłaty wymienione w części C Tabeli dotyczą następujących czynności realizowanych przez Spółkę:

Opisane wyżej usługi będą przez Spółkę świadczone także w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane we wniosku opłaty (punkty 1-19 powyżej), pobieranie przez Spółkę w związku z prowadzeniem rachunków papierów wartościowych lub rachunków pieniężnych, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, które podlega zwolnieniu z VAT.

Stanowisko Domu Maklerskiego

Opisane we wniosku opłaty (punkty 1-19 powyżej), pobieranie przez Spółkę w związku z prowadzeniem rachunków papierów wartościowych lub rachunków pieniężnych, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, które podlega zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Domu Maklerskiego

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz ust. 13 ustawy o VAT wprowadzają zwolnienie z opodatkowania VAT dla szerokiej grupy usług, które można zbiorczo określić mianem usług finansowych. W odniesieniu do pytania Domu Maklerskiego zawartych w niniejszym wniosku szczególnie istotna jest treść art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 zwolnione z opodatkowania VAT są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia z opodatkowania VAT również usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, a także usługi pośrednictwa w tym zakresie. Jednocześnie ze zwolnienia uregulowanego w tym przepisie nie korzystają usługi przechowywania instrumentów finansowych oraz usługi zarządzania tymi instrumentami.

W celu określenia zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, należy odwołać się do definicji instrumentów finansowych określonej w art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie ze wspomnianą definicją, pojęcie to obejmuje papiery wartościowe i instrumenty niebędące papierami wartościowymi. Wyjaśnienie sformułowania papiery wartościowe zawarte jest w art. 3 pkt 1 lit. a i b) wymienionej ustawy. Przepisy te stanowią, że do papierów wartościowych zalicza się m.in. akcje, prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, obligacje, certyfikaty inwestycyjne. Natomiast katalog instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi określa art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a-i), zgodnie z którym do tej grupy zalicza się, m.in. kontrakty terminowe, swapy walutowe, opcje na kursy walut.

Aby ustalić wysokość opodatkowania VAT świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług, w pierwszej kolejności należy określić charakter tych transakcji. W szczególności konieczne jest ustalenie, czy czynności wykonywane przez Spółkę stanowią jedno, kompleksowe świadczenie, czy też są odrębnymi usługami dla celów VAT.

Kwestia kryteriów, według których należy oceniać, czy dane świadczenia stanowią jedno świadczenie złożone, czy też nie, była przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, w tym w szczególności wyroków w sprawach C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) oraz C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank BV). Z powołanych orzeczeń wynika, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń składa się na jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia, to usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Należy zaznaczyć, że opisane powyżej ogólne zasady dotyczące analizy świadczeń złożonych są również akceptowane przez organy podatkowe, o czym świadczy m.in. treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 07.04.2011 (sygn. IPPP1-443-58/11-2/PR) oraz z 16.03.2010 (sygn. IPPP2/443-977/10-3/MM).

Odnosząc powyższe uwagi do transakcji opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku należy zwrócić uwagę, że dodatkowe opłaty pobierane przez Spółkę w związku z prowadzeniem rachunku papierów wartościowych lub rachunku pieniężnego wiążą się z wykonywaniem przez Spółkę:

Ad 1) Czynności dotyczące instrumentów finansowych na rachunku klienta

Do tej kategorii czynności zaliczyć można:

* zaksięgowanie instrumentów finansowych na rachunkach klientów, którzy nabyli instrumenty finansowe na podstawie spadkobrania (pkt 1);

* pośrednictwo w transakcjach zamiany imiennych instrumentów finansowych na instrumenty finansowe na okaziciela, a także pośrednictwa w transakcjach odwrotnych, polegających na zamianie instrumentów finansowych na okaziciela na imienne instrumenty finansowe (pkt 4);

* przenoszenie instrumentów finansowych zapisanych na rachunku klienta na rachunek prowadzony przez inną firmę inwestycyjną lub bank (pkt 5);

* przeksięgowanie instrumentów finansowych pomiędzy rachunkami klienta prowadzonymi przez Spółkę (pkt 13);

* realizacji dyspozycji wykupu certyfikatów (pkt 14);

* dokonywanie przewłaszczenia instrumentów finansowych po zawarciu umowy przewłaszczenia i wniesieniu instrumentów do depozytu zabezpieczającego (pkt 15);

* przeniesienie instrumentów finansowych w związku z ofertą odkupu akcji przez emitenta (pkt 16);

* przeniesienie instrumentów finansowych na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy rachunkami klientów Spółki (pkt 17);

* zaksięgowanie instrumentów finansowych z rachunku sponsora emisji na rachunek klienta, po nabyciu przez klienta instrumentów finansowych na podstawie umowy cywilnoprawnej (pkt 18).

Ad 2) Operacje dotyczące środków pieniężnych na rachunku klienta

Do tej kategorii czynności zaliczają się:

* wykonywanie przelewów środków pieniężnych na podstawie dyspozycji klienta na rachunek klienta w banku krajowym lub za granicą (pkt 10);

* zaksięgowanie środków pieniężnych po realizacji czeku opiewającego na środki w obcej walucie (pkt 11).

Ad 3) Czynności o charakterze administracyjnym

Do czynności tych można zaliczyć:

* wystawianie zaświadczeń lub świadectw depozytowych potwierdzających zblokowanie instrumentów finansowych na rachunkach danych klientów (pkt 2);

* wystawienie duplikatów świadectw depozytowych dla osób posiadających instrumenty finansowe na koncie sponsora emisji (pkt 3);

* wystawianie wyciągów z aktualnym stanem rachunku danego klienta (pkt 6);

* wystawianie historii rachunku danego klienta (pkt 7);

* wystawianie innych zaświadczeń na wniosek klienta (pkt 8);

* wysyłanie informacji o zmianach na rachunku klienta (pkt 9);

* udzielanie informacji bankom i biegłym rewidentom o stanie rachunku (pkt 12);

* wystawienie duplikatu informacji PIT-8C (pkt 19).

Z punktu widzenia klienta, niewątpliwie czynnościami stanowiącymi o istocie transakcji są czynności zaliczone do grup 1 i 2. Są to bowiem czynności, które dotyczą operacji na rachunkach papierów wartościowych lub rachunkach pieniężnych posiadanych przez klienta.

Jeśli zaś chodzi o czynności zaliczone do grupy 3, to są to czynności o charakterze administracyjnym lub informacyjnym. Wypełnianie przez Spółkę obowiązków informacyjnych ma niewątpliwie charakter wtórny wobec operacji realizowanych przez klienta, tj. transakcji dotyczących instrumentów finansowych oraz środków pieniężnych. Żadna z czynności zaliczonych do tej grupy nie może być wykonywana samodzielnie, tj. w oderwaniu od rachunku danego klienta.

Co więcej, również korzyści uzyskiwane przez klienta z tytułu wykonywania tych świadczeń mają jedynie charakter pomocniczy wobec podstawowych usług realizowanych przez Spółkę, tj. wykonywania operacji dotyczących papierów wartościowych i środków pieniężnych.

Nie ulega więc wątpliwości, że czynności wymienione w punkcie 3) stanowią czynności o charakterze pomocniczym, które z punktu widzenia klienta nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełniejszego wykorzystania usług zasadniczych. Oznacza to, że czynności te należy uznać za element kompleksowej usługi finansowej, która polega na świadczeniu usług maklerskich związanych z prowadzeniem na rzecz klienta rachunku papierów wartościowych lub rachunku pieniężnego.

W przypadku usług kompleksowych, konsekwencje w zakresie opodatkowania VAT ustala się, biorąc pod uwagę świadczenie (świadczenia) o charakterze podstawowym. W przypadku Spółki, świadczeniami takimi są czynności zaliczone do grupy 1 - czynności dotyczące instrumentów finansowych na rachunku klienta oraz grupy 2 - operacje dotyczące środków pieniężnych na rachunku klienta.

Czynności zaliczone do grupy 1 (czynności dotyczące instrumentów finansowych na rachunku klienta) można określić jako czynności, których przedmiotem są instrumenty finansowe. W konsekwencji należy uznać, że świadczenie usług obejmujących te czynności podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem, że zwolnione z VAT jest świadczenie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, a także usług pośrednictwa w tym zakresie.

Czynności zaliczone do grupy 2 (operacje dotyczące środków pieniężnych na rachunku klienta) są natomiast związane z posiadanym przez klienta rachunkiem pieniężnym i dotyczą przelewów oraz księgowań środków pieniężnych w wyniku dokonywanych przez klienta operacji. Niewątpliwie, czynności takie zawierają się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, tj. usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z powyższej analizy wynika, że czynności, które z punktu widzenia klienta składają się na świadczenie zasadnicze, podlegają zwolnieniu z VAT. Oznacza to, że takie konsekwencje finansowe mają zastosowanie do całej, kompleksowej usługi finansowej, która obejmuje czynności zaliczone do grup 1, 2 i 3.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane we wniosku opłaty (punkty 1-19 powyżej), pobierane przez Spółkę w związku z prowadzeniem rachunków papierów wartościowych lub rachunków pieniężnych, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług; które podlega zwolnieniu z VAT.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku pobieranych opłat za czynności o charakterze administracyjnym (pkt: 2, 3, 6-9, 12 i 19) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z art. 43 ust. 14, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach świadczonych usług związanych z prowadzeniem rachunku papierów wartościowych i rachunku pieniężnego - wykonuje szereg czynności, za które pobiera opłaty od klienta.

W szczególności, Spółka pobiera od klientów opłaty za:

* wystawianie zaświadczeń lub świadectw depozytowych potwierdzających zblokowanie instrumentów finansowych na rachunkach danych klientów (pkt 2);

* wystawienia duplikatów świadectw depozytowych dla osób posiadających instrumenty finansowe na koncie sponsora emisji (pkt 3);

* wystawiania wyciągów z aktualnym stanem rachunku danego klienta (pkt 6);

* wystawiania historii rachunku danego klienta (pkt 7);

* wystawiania innych zaświadczeń na wniosek klienta (pkt 8);

* wysyłania informacji o zmianach na rachunku klienta (pkt 9);

* udzielania informacji bankom i biegłym rewidentom o stanie rachunku (pkt 12);

* wystawienia duplikatu Informacji PIT-8C (pkt 19).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia zwolnienia z podatku VAT powyższych opłat pobieranych przez Spółkę, stanowiących wynagrodzenie za świadczenie usług związanych z prowadzeniem rachunku papierów wartościowych i rachunku pieniężnego.

Formułując własne stanowisko Wnioskodawca podkreślił, iż świadczone przez Dom Maklerski na rzecz klientów czynności stanowią świadczenie kompleksowe.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych tylko wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Z kolei jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w tym zakresie. Świadczone przez Spółkę usługi: wystawiania zaświadczeń lub świadectw depozytowych potwierdzających zblokowanie instrumentów finansowych na rachunkach danych klientów, wystawienia duplikatów świadectw depozytowych dla osób posiadających instrumenty finansowe na koncie sponsora emisji, wystawiania wyciągów z aktualnym stanem rachunku danego klienta, wystawiania historii rachunku danego klienta, wystawiania innych zaświadczeń na wniosek klienta, wysyłania informacji o zmianach na rachunku klienta, udzielania informacji bankom i biegłym rewidentom o stanie rachunku, wystawienia duplikatu Informacji PIT-8C, nie mają charakteru usługi kompleksowej. Nie spełniają one bowiem przesłanek do uznania ich za jedną całość w świetle orzecznictwa TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Analizując pierwsze w czynności wymienionych przez Wnioskodawcę, tj. wystawiania zaświadczeń lub świadectw depozytowych potwierdzających zblokowanie instrumentów finansowych na rachunkach danych klientów, wystawienia duplikatów świadectw depozytowych dla osób posiadających instrumenty finansowe na koncie sponsora emisji, wystawiania wyciągów z aktualnym stanem rachunku danego klienta, wystawiania historii rachunku danego klienta, wystawiania innych zaświadczeń na wniosek klienta, wysyłania informacji o zmianach na rachunku klienta, udzielania informacji bankom i biegłym rewidentom o stanie rachunku, wystawienia duplikatu Informacji PIT-8C, zauważyć należy, że czynności te wykonywane są na rzecz klienta jednakże nie mają one wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych. Czynności te wykonywane są bowiem już po faktycznych transakcjach (sporządzane przez Spółkę dokumenty zawierają informacje dotyczące rachunku papierów wartościowych oraz rachunku pieniężnego), a ich celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem rozstrzygnięcia są odrębnymi, samoistnymi świadczeniami wykonywanymi na rzecz klientów Domu Maklerskiego. Czynności te nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mają również charakter samoistny. Trudno zatem określić w rozpatrywanej sprawie, aby przedmiotowe usługi wykonywane przez Dom Maklerski były pomocniczymi do usług stricte finansowych. Ponadto Wnioskodawca za każdą z ww. usług pobiera odrębne wynagrodzenie. Zatem nie ma podstaw dla traktowania usług będących przedmiotem sprawy jako elementu usługi kompleksowej.

W związku z powyższym, w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT, każde świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku należy rozpatrywać oddzielnie.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia usług finansowych uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy, Państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 Dyrektywy.

Zatem w celu określenia czy poszczególne czynności wchodzące w skład świadczonych usług korzystają ze zwolnienia konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy i art. 43 ust. 13 ustawy.

Jak wskazano powyżej, usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, czeków podlegają zwolnieniu do podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Wskazać należy, iż ustawodawca określając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy odwołał się do definicji zawartej w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384). Zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 instrumentami finansowymi są m.in. papiery wartościowe, pod pojęciem których należy rozumieć akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego (art. 3 pkt 1 lit. a tejże ustawy).

Na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności należy odrzucić możliwość zastosowania zwolnienia dla przedmiotowych usług, w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 40 lub 41 ustawy, bowiem istotą czynności wykonywanych w ramach ww. usług nie jest obrót środkami pieniężnymi lub instrumentami finansowymi.

Należy również zaakcentować, iż Wnioskodawca, we własnym stanowisku w sprawie wskazał odnośnie opłat będących przedmiotem sprawy, iż "dodatkowe opłaty pobierane przez Spółkę w związku z prowadzeniem rachunku papierów wartościowych lub rachunku pieniężnego wiążą się z wykonywaniem przez Spółkę (...) czynności o charakterze administracyjnym".

Ponadto, analizując relację pomiędzy Domem Maklerskim i jego klientami w kontekście świadczonych przez Spółkę usług wystawiania zaświadczeń, wystawiania świadectw depozytowych oraz ich duplikatów, wystawiania wyciągów oraz wystawiania historii rachunku jak i wystawiania Informacji o zmianach na rachunku klienta jak i innych zaświadczeń na wniosek klienta, należy stwierdzić, że usługi te niemają też charakteru pomocniczego w stosunku do wymienionych powyżej usług podstawowych, świadczonych na rzecz klientów przez Dom Maklerski.

Podobnie usługa polegająca na udzielaniu przez Spółkę informacji bankom i biegłym rewidentom o stanie rachunku klienta jak i wystawiania duplikatu Informacji PIT-8C, świadczona jest na rzecz innych banków oraz instytucji. Spółka świadczy na rzecz tych podmiotów usługę w postaci udzielenia potrzebnych informacji i jak wynika z wniosku, za przygotowanie i sporządzenie informacji uprawnionym organom i instytucjom, pobiera opłaty według stawki wskazanej w tabeli prowizji i opłat. Jednak należy podkreślić, że udzielenie przez Wnioskodawcę innej instytucji wskazanych informacji o swym kliencie nie ma żadnego związku z wykonywanymi na rzecz tego klienta usługami finansowymi. Ponadto udzielanie informacji bankom i biegłym rewidentom o stanie rachunku klienta jak i wydanie duplikatu Informacji PIT-8C również nie zmienia sytuacji finasowej lub prawno-własnościowej na prowadzonym przez Wnioskodawcę rachunku papierów wartościowych lub rachunku pieniężnym klienta. Zatem ww. świadczona usługa udzielania informacji bankom i biegłym rewidentom o stanie rachunku klienta jak i wydanie duplikatu Informacji PIT-8C, nie jest elementem usługi świadczonej przez Dom Maklerski na rzecz swych klientów, np. prowadzenia rachunku instrumentów finansowych lub rachunku pieniężnego.

Przedstawione we wniosku usługi nie stanowią pomocniczych zmierzających do zaspokojenia potrzeb klienta Domu Maklerskiego, nie stanowią usług, które przyczyniałyby się do pełnego i właściwego zrealizowania zasadniczych usług finansowych.

Zatem nie ma racji Wnioskodawca, twierdząc, że w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z usługami kompleksowymi zwolnionymi z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40-41.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 43 ust. 13 cyt. ustawy, ze zwolnienia korzystają także niektóre usługi pomocnicze do usług finansowych. Powyższy przepis wprowadzający zwolnienie dla usług stanowiących część składową zwolnionych usług finansowych lub ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 13 ustawy) jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) odnoszącego się do kwestii zastosowania zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), TSUE podkreślił bowiem, iż aby usługi pomocnicze dla usług finansowych mogły korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych". Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej. Warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 cyt. ustawy jest więc łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

W powołanym już wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), Trybunał stwierdził, iż "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez Bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej, nie może to być zatem sama czynność techniczna.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...). Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, stosuje się do usługi stanowiącej element usługi finansowej, jednak pod warunkiem, iż ten element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę za które Spółka pobiera opłaty będące przedmiotem niniejszej interpretacji, zdaniem tut. Organu, nie są niezbędne do wykonania usługi finansowej świadczonej przez Dom Maklerski tj. prowadzenia rachunków papierów wartościowych lub rachunków pieniężnych. Ponadto, przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej tj. usługi finansowej świadczonej przez Spółkę.

Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Dom Maklerski m.in. w zakresie prowadzenia rachunków papierów wartościowych lub rachunków pieniężnych.

Wymieniona w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT cecha "właściwości" odnosi się do "specyficzności transakcji zwolnionych".

Zauważyć należy, że zgodnie z celowościową wykładnią przepisów art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi finansowej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że usługa taka jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej. Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku.

W istocie w opinii tut. Organu świadczone przez Dom Maklerski usługi: wystawiania zaświadczeń lub świadectw depozytowych potwierdzających zblokowanie instrumentów finansowych na rachunkach danych klientów, wystawienia duplikatów świadectw depozytowych dla osób posiadających instrumenty finansowe na koncie sponsora emisji, wystawiania wyciągów z aktualnym stanem rachunku danego klienta, wystawiania historii rachunku danego klienta, wystawiania innych zaświadczeń na wniosek klienta, wysyłania informacji o zmianach na rachunku klienta, udzielania informacji bankom i biegłym rewidentom o stanie rachunku, wystawienia duplikatu Informacji PIT-8C, nie stanowią elementu usługi spełniającej cechy, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy.

Należy również stwierdzić, iż dla wykonania przez Wnioskodawcę podstawowych usług w zakresie prowadzenia rachunków papierów wartościowych lub rachunków pieniężnych, powyższe usługi o charakterze administracyjnym nie są niezbędne. Ich celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej, a odbiorcą tych usług są również inne instytucje, podmioty, które występują o takie informacje. Brak jest więc podstaw do uznania takiej usługi za niezbędny element usługi finansowej.

Za nieprawidłowy należy również uznać pogląd Wnioskodawcy, iż omawiane usługi, tj.: wystawianie zaświadczeń lub świadectw depozytowych potwierdzających zblokowanie instrumentów finansowych na rachunkach danych klientów, wystawienie duplikatów świadectw depozytowych dla osób posiadających instrumenty finansowe na koncie sponsora emisji, wystawianie wyciągów z aktualnym stanem rachunku danego klienta, wystawianie historii rachunku danego klienta, wystawianie innych zaświadczeń na wniosek klienta, wysyłanie informacji o zmianach na rachunku klienta, udzielanie informacji bankom biegłym rewidentom o stanie rachunku oraz wystawienie duplikatu informacji PIT-8C, mają charakter pomocniczy do zasadniczego katalogu usług zwolnionych świadczonych przez Wnioskodawcę skoro jak wskazano wcześniej - nie mają one wpływu na sposób wykonania usług na rzecz klienta Domu Maklerskiego i mogą być świadczone na rzecz innych podmiotów niż te, dla których świadczone są usługi podstawowe.

W konsekwencji ww. usługi nie są niezbędne ani specyficzne do świadczenia usług zwolnionych zatem nie mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Reasumując, w świetle powołanych powyżej przepisów świadczone przez Wnioskodawcę usługi:

* wystawianie zaświadczeń lub świadectw depozytowych potwierdzających zblokowanie instrumentów finansowych na rachunkach danych klientów (pkt 2);

* wystawienie duplikatów świadectw depozytowych dla osób posiadających instrumenty finansowe na koncie sponsora emisji (pkt 3);

* wystawianie wyciągów z aktualnym stanem rachunku danego klienta (pkt 6);

* wystawianie historii rachunku danego klienta (pkt 7);

* wystawianie innych zaświadczeń na wniosek klienta (pkt 8);

* wysyłanie informacji o zmianach na rachunku klienta (pkt 9);

* udzielanie informacji bankom biegłym rewidentom o stanie rachunku (pkt 12);

* wystawienie duplikatu informacji PIT-8C (pkt 19)

nie stanowią elementu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 i nie są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług. Nie mają zatem w stosunku do nich charakteru pomocniczego w stosunku do świadczonych dla klientów usług podstawowych.

Zatem usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lecz podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do powołanej przez Dom Maklerski interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 07.04.2011 (sygn. IPPP1-443-58/11-2/PR), stwierdzić należy, iż dotyczy ona odmiennego stanu faktycznego, iż zaprezentowanego przez Wnioskodawcę. W powołanej przez Spółkę sprawie, przedmiotem rozstrzygnięcia było ona uznanie usługi cash processingu za usługę kompleksową podlegająca w całości zwolnieniu od podatku VAT. W związku z powyższym powołane przez Spółkę rozstrzygnięcie nie może mieć zastosowania w sprawie.

Natomiast powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2010 r. znak: IPPP2/443-977/10-3/MM, odnosi się do usług polegających na liczeniu, sortowaniu, konfekcjonowaniu i przechowywaniu wartości pieniężnych oraz usług pomocniczych do usługi głównej, tj. odsilania i zasilanie jednostek zlecającego, obsługa gotówkowa bankomatów / wpłatomatów, obsługa gotówkowa klientów zlecającego w zakresie wpłat zamkniętych i wypłat zamkniętych, raportowanie i rozliczanie usług, serwisowanie bankomatów i wpłatomatów, usługi transportu i ochrony wartości pieniężnych (transporty obszarowe i transporty międzyobszarowe). Organ stwierdził, iż "nie można uznać opisanej we wniosku usługi głównej i usług pomocniczych jako jednej usługi kompleksowej podlegającej jednolitej stawce podatku VAT, bowiem usługa transportowania i ochrony wartości pieniężnych może istnieć jako odrębna usługa, przy czym rozdzielenie jej nie miałoby wpływu na realizację usługi głównej polegającej na liczeniu, sortowaniu, konfekcjonowaniu i przechowywaniu wartości pieniężnych, a wydzielenie jej nie nabiera charakteru sztucznego". Tym samym stanowisko Organu w ww. interpretacji indywidualnej jest tożsame z zajętym przez Organ stanowiskiem w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu zwolnienia z podatku opłat za czynności o charakterze administracyjnym (pkt: 2, 3, 6-9, 12 i 19), w zakresie zwolnienia od podatku pobieranych opłat za czynności dotyczące instrumentów finansowych na rachunku klienta (pkt.: 1, 4, 5, 13-18) oraz operacji dotyczących środków pieniężnych na rachunku klienta (pkt: 10 i 11) zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.