IPPP1-443-604/08-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2008 r. (data wpływu 31 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od materiałów wykazanych jako niedobory - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od materiałów wykazanych jako niedobory.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest producentem i sprzedawcą m.in. złączy i elementów elektronicznych. Wykorzystuje do tego celu materiały pobierane z magazynu firmy na podstawie zapotrzebowania na materiały produkcyjne, zgodnego ze zleceniem produkcyjnym zwalnianym przez planistę.

Materiały są przyjmowane na stany magazynowe. Za przyjęcie materiałów na stany magazynowe odpowiedzialni są pracownicy magazynowi, którzy weryfikują ilość oraz sprawdzają ewentualne uszkodzenia ładunku w transporcie. Przyjęcie materiałów jest rejestrowane ilościowo-wartościowo w zintegrowanym systemie do zarządzania firmą S... w module magazynowym, przy użyciu unikatowego kodu materiału P... dla danego materiału. Materiały zarówno w systemie S... są ewidencjonowane jak i na magazynie są układane w oznakowanym unikatowo regale, półce, gnieździe.

W ramach swojej działalności Spółka okresowo dokonuje weryfikacji stanu magazynowego materiałów. Inwentaryzacje takie dokonywane są zazwyczaj raz w kwartale (inwentaryzacje kontrolne), a ponadto raz w roku Spółka dokonuje spisu z natury materiałów znajdujących się w magazynie w poszczególnych jego lokalizacjach, jeżeli wyniki kwartalnych inwentaryzacji są poniżej określonego progu dokładności (remanent roczny). Powyższy sposób postępowania przez Spółkę został uznany za prawidłowy przez audytorów. Inwentaryzacje kontrolne oraz remanent roczny dokonywane są według ściśle określonych przez Spółkę procedur mających na celu precyzyjne określenie stanów magazynowych oraz określenie miejsca składowania inwentaryzowanych materiałów.

Spółka przy przeprowadzaniu kwartalnych inwentaryzacji i remanentów rocznych przyjęła następujące zasady postępowania oraz archiwizowania dokumentacji inwentaryzacyjnych:

Remanenty powyższe odbywają się na terenie magazynu Spółki oraz w magazynach wynajętych od niepowiązanych podmiotów zewnętrznych. Inwentaryzacje takie dokonywane są zazwyczaj raz w kwartale, ewentualnie mają charakter inwentaryzacji podejmowanych ad hoc (w odniesieniu jedynie do części magazynu lub konkretnych P...-ów) w przypadku dostrzeżenia różnic pomiędzy rzeczywistym stanem magazynowym, a zapisami w systemie komputerowym. Kontrolę nad prawidłowym przeprowadzeniem inwentaryzacji sprawuje przewodniczący spisu inwentaryzacyjnego. Celem spisu kontrolnego jest ustalenie przez pracowników magazynu rzeczywistego stanu ilościowego materiałów znajdujących się w pomieszczeniach magazynowych firmy oraz ustalenie prawidłowego rozkładu materiałów na poszczególnych lokacjach magazynowych (półkach, regałach, gniazdach). Inwentaryzacje kontrolne w trakcie roku obrotowego dokonywane są przez:

W celu dokonania inwentaryzacji pracownicy magazynu dokonują przeliczenia materiałów na określonych lokacjach. Przy stwierdzeniu różnic pomiędzy stwierdzonym faktycznym stanem magazynowym materiałów, a zapisami w prowadzonej przez Spółkę ewidencji magazynowej, przewodniczący spisu zarządza poszukiwanie brakujących materiałów oraz powtórne liczenie niezgodnych pozycji. Liczenie należy potwierdzić aż do momentu uzyskania co najmniej dwukrotnie tego samego wyniku.

Każda komisja spisowa jest odpowiedzialna za przestrzeganie następujących zasad przy przeprowadzaniu inwentaryzacji:

Jednocześnie jest on odpowiedzialny za wstrzymanie na czas trwania spisu wszelkich operacji magazynowych (sprzedaż, przyjęcia itp.). Kierownik magazynu uczestniczy w trakcie przeprowadzania spisu oraz obowiązany jest do wyznaczenia dodatkowych osób (pracowników magazynu) w celu udzielenia pomocy przy identyfikacji poszczególnych asortymentów. W trakcie trwania spisu na terenie magazynu nie mogą przebywać inne osoby niż wymienione w instrukcji inwentaryzacji.

W spisie kontrolnym w roli obserwatorów może uczestniczyć Zarząd Spółki oraz audytor, którym należy udostępnić kopie żądanych dokumentów oraz udzielić wszelkich wyjaśnień, co do przedmiotu, metod i rezultatów liczenia oraz problemów, jakie mogą się pojawić w trakcie trwania spisu.

Po zakończeniu inwentaryzacji, Sekretarz komisji porównuje wykazane w arkuszach ostatecznewyniki liczenia z komputerową bazą danych na dany dzień oraz godzinę. W przypadku stwierdzenia różnic, zapisuje rozbieżności w protokóle pokontrolnym i zarządza działania wyjaśniające (w tym ponowne liczenie kwestionowanych pozycji - w odrębnie ustalonym terminie). Protokół jest przekazywany Zarządowi Spółki, a po akceptacji do poszczególnych pionów w firmie celem wyciągnięcia wniosków i wprowadzenia nowych procedur (lub poprawy istniejących), które zapobiegałyby powstawaniu różnic magazynowych w przyszłości.

Po zakończeniu spisu Spółka archiwizuje dokumentację przeprowadzonego remanentu rocznego, która obejmuje:

W wyniku przeprowadzanych kwartalnych inwentaryzacji kontrolnych oraz remanentu rocznego, Spółka wykazuje rzeczywiste nadwyżki bądź straty w stanie magazynowym materiałów. Ze względu na to, że Spółka w ramach kontroli stanu magazynowego rozpoznaje nie tylko globalny stan ilościowy danych materiałów, ale również ich położenie w ramach powierzchni magazynowej, w przyjętym systemie inwentaryzacyjnym Spółka wykazuje niedobory lub nadwyżki materiałów w ramach poszczególnych półek i gniazd magazynowych. Oznacza to, że Spółka przy dokonywanych inwentaryzacjach nie komasuje nadwyżek danego materiału w jednym miejscu magazynu z niedoborami tego samego materiału w innym miejscu magazynu, wykazując ostatecznie globalną nadwyżkę lub stratę w stanie ilościowym danego produktu. Wręcz przeciwnie, Spółka odrębnie identyfikuje stratę konkretnego materiału wykazywaną na jednej półce magazynu, a odrębnie nadwyżki tego samego materiału na innej półce i na żadnym etapie inwentaryzacji wartości tych nie sumuje. Takie postępowanie służy nie tylko rozpoznaniu stanu magazynowego, ale również zidentyfikowaniu miejsc magazynu, w których straty lub nadwyżki materiałowe występują - co może służyć usprawnieniu obowiązujących w Spółce procedur.

W analogiczny sposób (poprzez identyfikację strat i nadwyżek danego materiału w ramach poszczególnych półek magazynu) wyniki inwentaryzacji są wykazywane w księgach rachunkowych Spółki. Nadwyżki i niedobory magazynowe są księgowane na jednym koncie księgowym. Pozycje w poszczególnych księgowaniach są podzielone na niedobór lub nadmiar w ramach jednej półki w magazynie. Jeżeli na pierwszej półce brakuje sztuki materiału A, a na ostatniej półce mamy nadmiar jednej sztuki materiału A, wówczas system księguje oba zdarzenia na jednym koncie księgowym.

Spółka wskazuje, że oprócz opisywanych wyżej szczegółowych zasad inwentaryzacji, Spółka wprowadziła również szereg procedur zabezpieczających i ochronnych mających na celu zapobieganie powstawaniu niedoborów lub nadwyżek magazynowych. Służyć temu ma między innymi ograniczenie dostępu do powierzchni magazynowych osobom postronnym. Do powierzchni, na której znajduje się materiał, nieograniczony dostęp mają wyłącznie Zarząd Spółki oraz pracownicy magazynu. Pozostali pracownicy (pracownicy biura) nie posiadają możliwości swobodnego poruszania się na terenie magazynu (ograniczenia dostępu poprzez kodowany dostęp do zamka drzwi wejściowych do pomieszczeń magazynowych). Pracownicy firm spedycyjnych mogą się poruszać na wydzielonym obszarze magazynu, na którym znajduje się materiał wydany w celu przewiezienia go do odbiorcy. Magazyn Spółki wyposażony jest w system zabezpieczeń. Na terenie magazynu znajdują się kamery rejestrujące wszystkie zdarzenia w ciągu całej doby. Istnieje możliwość odtworzenia i ewentualnej weryfikacji zarejestrowanych zdarzeń. Spółka korzysta również z usług firmy ochroniarskiej. Wszyscy pracownicy Spółki posiadają karty identyfikacyjne, które ograniczają dostęp na teren magazynu. Drogie materiały znajdują się na wydzielonej powierzchni magazynu (za siatką), do której dostęp mają tylko wyznaczeni magazynierzy. Pracownicy magazynu są odpowiedzialni za przyjęcie materiałów do magazynu i ulokowanie go na półkach i gniazdach, oraz za wydanie towaru sprzedanego. W Spółce obowiązują precyzyjne procedury przyjęcia i wydania materiałów.

Pracownicy magazynu są zobowiązani zdjąć materiał z samochodów, sprawdzić dokumenty przewozowe (weryfikacja towaru i ilości), a następnie muszą umieścić materiał na półkach i gniazdach oraz zarejestrować lokalizację w systemie. Wszelkie niezgodności ilościowe lub jakościowe materiału są zgłaszane do działu logistyki, gdzie jest realizowana procedura reklamacji lub zgłoszenia do ubezpieczyciela.

Na podstawie zamówienia wprowadzonego do systemu komputerowego przez planistę, materiał przygotowywany jest do wydania. Pracownicy magazynu są zobowiązani zdjąć materiał z gniazda, oraz zarejestrować w systemie pobranie materiału z magazynu. Przygotowany do wydania materiał jest przekazywany pracownikowi magazynu pełniącemu funkcję kontrolera. Kontroler jest zobowiązany zweryfikować zapisy w zamówieniu złożonym przez planistę z przygotowanym materiałem do wydania. Następnie materiał jest pakowany (zgodnie z wytycznymi przedstawionymi przez kontrolera). Każde zdarzenie wydania materiału jest rejestrowane w systemie komputerowym Spółki. Następnie materiał trafia na obszar magazynu, z którego pobierany jest przez upoważnionych pracowników produkcyjnych.

Materiał znajdujący się w obrocie Spółki jest ubezpieczony. Polisa ubezpieczeniowa obejmuje: uszkodzenia materiału na terenie magazynu (np. uszkodzenia mechaniczne przy przemieszczeniach materiału na terenie magazynu), uszkodzenia dokonane w transporcie, zaginiony materiał w trakcie transportu. Polisa ubezpieczeniowa nie obejmuje ewentualnych braków rozpoznanych w trakcie inwentaryzacji.

Spółka, jak wynika z opisanych procedur, dokłada wszelkich starań w celu wyeliminowania ewentualnych problemów z niedoborami i nadwyżkami magazynowymi. Powstające rozbieżności wynikają głównie:

Spółka w swoich procedurach stara się maksymalnie wyeliminować braki i nadwyżki magazynowe, a powstające niezgodności są niezależne od Spółki i są niejako wpisane w działalność o tak szerokim rozmiarze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług Spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT od materiałów wykazanych jako niedobory.

Zdaniem Wnioskodawcy, niedobory i nadwyżki materiałów (środków obrotowych) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie są dostawą towarów, ani świadczeniem usług a podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony pod warunkiem, że zakup będzie służył sprzedaży opodatkowanej. Spółka uważa, że prawo do odliczenia powstaje w momencie kupna materiałów i późniejsze zdarzenia losowe, w wyniku których następuje utrata materiałów nie zawinionych przez podatnika, nie powodują utraty prawa do odliczenia - korekty odliczonego podatku naliczonego.

Sytuacje, gdy podatnik z przyczyn od niego niezależnych, nie wykorzystał nabytych do prowadzenia działalności opodatkowanej towarów i usług były przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jako przykład podano sprawę o sygnaturze C-37/95 między Belgią a Ghent Coal Terminal HV, w której Trybunał uznał, iż w przypadku gdy towary lub usługi nabyto w celu wykorzystania ich w działalności opodatkowanej, to podatnika nie można pozbawić prawa do odliczenia z tytułu nabycia tychże towarów i usług, jeśli z przyczyn niezależnych od podatnika nie zostały one wykorzystane w tejże działalności. Spółka uważa, że:

* art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest fundamentalną zasadą potrącalności, która winna być pojmowana jak najszerzej,

* art. 86 ust. 10 ustawy o VAT - wskazuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres otrzymania faktury,

* art. 90, art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług - określają zasady odliczania oraz korekty podatku naliczonego.

Zainteresowany wyraził pogląd, iż w momencie realizacji prawa do odliczenia nie musi być spełniona określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanka wykorzystania materiału do wykonania czynności opodatkowanej a wystarczy, jeżeli - z okoliczności towarzyszących nabyciu materiału (z uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności) wynika, iż zakup został dokonany w celu wykorzystania w prowadzonej działalności. Natomiast art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga, dla zachowania prawa do odliczenia, by przepisy o podatku dochodowym m.in. od osób prawnych, nie uniemożliwiały zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Strata w materiałach (pomniejszenie majątku podatnika) nie wpływa na rozliczenie podatku od towarów i usług w przypadku, gdy powstała w wyniku niedoboru zakupionych już materiałów - z uwagi na konstrukcję tego podatku uzależniającą prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktycznego poniesienia wydatku na zakup związany z prowadzeniem danego rodzaju działalności.

Tak więc dla rozliczenia podatku VAT ważne jest, by wydatki były związane z prowadzoną działalnością i zostały faktycznie poniesione.

Analizując wspomniane wyżej przepisy i przedstawiony stan faktyczny, istotnym jest, czy w momencie nabycia tychże materiałów (a nie po ich nabyciu), przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uniemożliwiały zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Tak więc w przypadku, gdy z okoliczności towarzyszących nabyciu materiału i przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej wynika, że zakup został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej, a równocześnie brak było podstaw do kwestionowania związanego z zakupem wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - brak jest podstaw do wyłączenia prawa rozliczenia przez Podatnika związanego z zakupem podatku naliczonego (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Wobec powyższego Spółka stwierdza, iż wystąpienie niedoboru materiałów, jak również stwierdzone w wyniku inwentaryzacji niedobory magazynowe, nie powodują u Spółki konieczności skorygowania odliczonego podatku naliczonego w zakresie którego dotyczą. Prawo Spółki do rozliczania podatku naliczonego jest podstawą konstrukcji podatku od wartości dodanej nie tylko w Polsce, ale także założeń Dyrektywy Unii Europejskiej. Pozbawienie podatnika tego prawa należy do sytuacji wyjątkowych i winno być interpretowane zawężająco. W rozpatrywanym przypadku, brak jest podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów materiałów w części w jakiej stwierdzono ich niedobór - takie ograniczenie nie wynika z obowiązujących przepisów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Realizacja tego prawa została ograniczona w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto przepisy art. 91 ustawy, stanowiące o korektach podatku naliczonego, nie przewidują obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze stwierdzonym niedoborem towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że jeżeli Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów mających związek z czynnościami opodatkowanymi i stwierdzony niedobór będzie uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - to ujawniony przedmiotowy niedobór nie pozbawia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem. Tym samym, nie powoduje konieczności dokonywania korekt odliczonego w momencie nabycia tych towarów podatku naliczonego.

W przeciwnym przypadku - Spółka będzie miała obowiązek, na podstawie ww. przepisów, dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego od towarów objętych niedoborem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.