IPPP1-443-601/09-2/PR - Opodatkowanie podatkiem VAT zwrotu części ponoszonych przez spółkę kosztów ubezpieczenia roszczeń wynikających z umowy o bezgotówkowej dostawie produktów z odroczonym terminem płatności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zryczałtowanej opłaty z tytułu partycypowania w kosztach ubezpieczenia dostaw produktów Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zryczałtowanej opłaty z tytułu partycypowania w kosztach ubezpieczenia dostaw produktów Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera z innymi podmiotami gospodarczymi umowy na bezgotówkową dostawę produktów przez nią wytwarzanych - w ramach Programu. W ramach tych umów kontrahenci zobowiązują się do nabycia określonego wolumenu produktów w danym okresie, z odroczonym terminem płatności. W związku z tym każdy klient programu musi złożyć stosowne zabezpieczenie (w uzgodnionej formie i wysokości) ponieważ w praktyce zdarza się, że kontrahenci nie płacą za pobrane produkty dlatego Spółka dla zabezpieczenia swoich interesów i roszczeń wynikających z takich umów dokonuje we własnym imieniu ubezpieczenia tych roszczeń z niezależnym podmiotem trzecim (ubezpieczycielem).

W związku z powyższym Spółka. obciąża kontrahentów zryczałtowaną kwotą z tytułu partycypowania w kosztach ubezpieczenia należności wynikających z wykonania ww. umowy, zawartej w ramach Programu.

Z tytułu zawartej przez Spółkę umowy z ubezpieczycielem, w przypadku braku płatności przez ubezpieczonego kontrahenta Spółka otrzymuje odszkodowanie Klient zostaje zwolniony ze zobowiązań wobec Spółki, a zobowiązania te przejmuje ubezpieczyciel który będzie windykował kontrahenta już we własnym zakresie.

Dodatkowo kontrahent nie ponosi żadnych innych kosztów związanych z ubezpieczeniem zadeklarowanych wolumenów sprzedaży oraz nie jest uprawniony do pobierania żadnych korzyści z tytułu zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia z podmiotem trzecim (ubezpieczycielem). Jednak w przypadku gdy przyznany przez ubezpieczyciela limit kredytowy nie wystarczy do pełnego zabezpieczenia transakcji, klient musi na brakującą kwotę złożyć dodatkowe zabezpieczenie np. w postaci gwarancji bankowej.

Spółka w dniu 17 kwietnia 2009 r. zwrócił się z wnioskiem do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: Urząd Statystyczny), o dokonanie klasyfikacji statystycznej przedmiotowego zdarzenia. W odpowiedzi Spółka otrzymała od Urzędu Statystycznego pismo z dnia 14 maja 2009 r., z którego wynika, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) przedmiotem klasyfikacji są czynności o charakterze usługowym świadczone przez podmioty gospodarcze lub jednostki organizacyjne na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub jednostek organizacyjnych lub też na rzecz ludności. W przedmiotowym piśmie Urząd Statystyczny stwierdza, iż w przedstawionym stanie faktycznym w związku z dokonywaniem we własnym imieniu ubezpieczenia roszczeń wynikających z dostawy produktów wytwarzanych przez Spółkę oraz obciążanie zryczałtowaną kwotą z tytułu partycypowania w kosztach ww. ubezpieczenia nie jest usługą w rozumieniu PKWiU (w załączeniu pismo znak OK-5672/KU- 1573/2009 otrzymane przez Spółkę od Urzędu Statystycznego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zakresie ubezpieczenia we własnym imieniu i na własne ryzyko przez Spółkę roszczeń wynikających z dostawy wytwarzanych produktów oraz obciążanie z tego tytułu klientów zryczałtowaną opłatą z tytułu partycypowania w kosztach będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (VAT)...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującym przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej ustawa VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem" podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do zapisów art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast w świetle art. 2 ust. 6 ustawy VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zdaniem Spółki zwrot kwoty ryczałtowej z tytułu partycypacji w kosztach ubezpieczenia zawieranego przez Spółkę nie mieści w przywołanej definicji towarów, a co za tym idzie także nie może zostać uznany za dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Zadaniem Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka nie świadczy na rzecz swoich kontrahentów (osób fizycznych osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej) usług ponieważ transakcja ubezpieczenia zawierana jest tylko i wyłącznie pomiędzy Spółką a ubezpieczycielem, beneficjentem ewentualnego odszkodowania jest tylko i wyłącznie Spółki. Klienci Spółki nie mają żadnych dodatkowych korzyści z tytułu wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela. Zobowiązania kontrahentów i ich windykacja przechodzą na rzecz ubezpieczyciela.

Stosownie natomiast do przepisu art. 8 ust. 3 ustawy VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Na gruncie ustawy o VAT klasyfikacje statystyczne mają charakter pomocniczy i służą identyfikacji towarów i usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego o dokonanie klasyfikacji zgodnie z PKWiU zdarzeń polegających na obciążaniu swoich kontrahentów zryczałtowaną kwotą z tytułu partycypowania w kosztach ubezpieczenia we własnym imieniu roszczeń wynikających z dostaw produktów. Zgodnie z uzyskaną, w dniu 1 czerwca 2009 r.. z Urzędu Statystycznego odpowiedzią przedmiotowy zwrot kosztów ubezpieczenia nie może zostać uznany jako usługa w rozumieniu PKWiU, ponieważ według zasad metodycznych PKWiU usługami są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym świadczone przez podmioty gospodarcze lub jednostki organizacyjne na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub jednostek organizacyjnych lub też na rzecz ludności.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego, zwrot kwoty ryczałtowej z tytułu partycypacji w kosztach ubezpieczenia zawieranego przez Spółkę nie może zostać uznany jako usługa, a co za tym idzie nie może również zostać uznany jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy VAT.

Zdaniem Spółki nie znajdzie tutaj również zastosowania art. 41 ust. 13 ustawy VAT, w myśl którego towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką 22%, z wyjątkiem tych dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zgodnie z powyższym zapisem opodatkowaniu podlegają tylko niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej usługi, które to ze swojej istoty są jednak usługami. Zgodnie natomiast z opinią Urzędu Statystycznego opisane zdarzenie nie ma znamion usługi.

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym zwrot kwoty ryczałtowej z tytułu partycypacji w kosztach ubezpieczenia, zawieranego przez Spółkę - zdaniem Spółki - nie ma charakteru usługowego i nie jest usługą, a więc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają tu zastosowania.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera z innymi podmiotami gospodarczymi umowy na bezgotówkową dostawę swoich produktów w ramach programu. W ramach tych umów kontrahenci zobowiązują się do nabycia określonego wolumenu produktów w danym okresie, z odroczonym terminem płatności. W związku z tym każdy klient programu musi złożyć stosowne zabezpieczenie (w uzgodnionej formie i wysokości) ponieważ w praktyce zdarza się, że kontrahenci nie płacą za pobrane produkty dlatego Spółka dla zabezpieczenia swoich interesów i roszczeń wynikających z takich umów dokonuje we własnym imieniu ubezpieczenia tych roszczeń z niezależnym podmiotem trzecim (ubezpieczycielem).

W związku z powyższym Spółka obciąża kontrahentów zryczałtowaną kwotą z tytułu partycypowania w kosztach ubezpieczenia należności wynikających z wykonania ww. umowy, zawartej w ramach Programu. Z tytułu zawartej przez Spółkę umowy z ubezpieczycielem, w przypadku braku płatności przez ubezpieczonego kontrahenta Spółka otrzymuje odszkodowanie, a Klient zostaje zwolniony ze zobowiązań wobec Spółki, a zobowiązania te przejmuje ubezpieczyciel który będzie windykował kontrahenta już we własnym zakresie.

Należy wskazać, iż dla celów podatkowych należy dokonywać szczegółowej analizy złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Bez czynności podstawowej - dostawy towarów Spółki świadczenie usługi ubezpieczenia utraciłoby swój sens. Ubezpieczenie służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania z dostawy głównej. Zdaniem tut. Organu należy podkreślić niezaprzeczalny i nierozerwalny związek pomiędzy przedmiotowym ubezpieczeniem, a realizowaną dostawą. Za powyższym stwierdzeniem dobitnie przemawia fakt, iż nieuzasadnionym logicznie byłoby pobieranie od kontrahenta części kosztów ubezpieczenia w zupełnym oderwaniu od realizowanej dostawy tj. w sytuacji gdyby nie było przedmiotu dostawy.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że w przypadku dostaw towarów przez Spółkę za podstawę opodatkowania uznać kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami ubezpieczenia. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dostaw towarów w ramach programu należy zaliczyć pobierane przez Spółkę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono wartość partycypacji kontrahentów w kosztach ubezpieczenia.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L. 347/1 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 78 lit. b) Dyrektywy, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą i zwracane są przez nabywcę dostawy w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego oraz powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że koszt ubezpieczenia przedmiotowej dostawy towarów nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy całości realizowanej dostawy w ramach programu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest dostawa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Ustalona w umowie opłata z tytułu partycypowania w kosztach ubezpieczenia stanowi część składową wartości dostawy, pozostając w związku z samą dostawą towarów. Z uwagi na powyższe opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia dostawy towarów, ale dostawa towarów Spółki w ramach przedmiotowego programu w ujęciu całościowym, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt przedmiotowego ubezpieczenia.

Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w złożonym wniosku wskazać należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot części ponoszonych przez Spółkę kosztów ubezpieczenia podlega opodatkowaniu. Skoro bowiem koszt ubezpieczenia stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do czynności zasadniczej, jaką jest dostawa towarów, należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej dla tej dostawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.