IPPP1-443-595/08-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2008 r. (data wpływu 31 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2008 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako najemca zawiera z osobami trzecimi jako wynajmującymi umowy najmu samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony (w stosunku do których nie stosuje się wyjątków wskazanych w art. 4a pkt 9 lit. a)-e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Wnioskodawca płaci wynajmującemu czynsz najmu. Wnioskodawca podnajmuje przedmiotowe samochody innym podmiotom, albo udostępnia jako tzw. pojazdy zastępcze w ramach świadczonych usług leasingu, gdy pojazd, który był pierwotnie przedmiotem leasingu nie może być wykorzystywany przez leasingobiorcę. Wnioskodawca osiąga przychody w postaci czynszu pobieranego za podnajem przedmiotowych samochodów oraz w postaci opłat leasingowych w związku z czasowym udostępnieniem pojazdu zastępczego w stosunku do pierwotnie określonego umową leasingu. Wnioskodawca prowadzić będzie opisaną działalność także w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca jako najemca samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, dokonuje ich podnajmu, nie znajduje do niej zastosowania ograniczenie zawarte w art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, i w związku z tym przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu najmu samochodów, wynikającego z faktur wystawianych przez wynajmującego.

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji gdy jako najemca samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, dokonuje ich podnajmu, nie znajduje do niej zastosowania ograniczenie zawarte w art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu najmu samochodów, wynikającego z faktur wystawianych Wnioskodawcy przez wynajmującego. W myśl art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 art. 86 tej ustawy, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Według Wnioskodawcy, zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, ograniczenie w nim zawarte dotyczy jedynie usługobiorców użytkujących na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze samochody oraz inne pojazdy o których mowa w ust. 3 art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tego przepisu a contrario wynika, iż ograniczenie w nim zawarte nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy podatnik będący np. najemcą, dzierżawcą lub leasingobiorcą samochodów lub innych pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ich nie użytkuje. Podatnikowi nie znajdującemu się w takiej sytuacji przysługuje prawo do odliczenia całości podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu najmu, dzierżawy lub leasingu przedmiotowych samochodów.

Dostrzec należy, iż w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją nie objętą zakresem regulacji art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie użytkuje wynajętych samochodów, albowiem samochody te zostały przez Wnioskodawcę podnajęte innemu podmiotowi lub udostępnione jako pojazd zastępczy na podstawie umowy leasingu. Skoro Wnioskodawca nie użytkuje wynajętych samochodów, nie może w stosunku do niego znaleźć zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym przysługuje mu prawo do odliczenia całości podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu najmu samochodów, wynikającego z faktur wystawianych przez wynajmującego. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca przywołał postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. 1472/RPP1/443-120/07/SAPI.

Spółka podkreśla również, iż zgodnie z wynikającą z Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadą neutralności podatku od wartości dodanej wszelkie ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego muszą mieć charakter ścisły i nie mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności tego podatku. W tym zakresie Spółka wskazuje na wątpliwości co do zgodności z Dyrektywą 2006/112/WE ograniczeń dotyczących odliczenia podatku naliczonego określonego w art. 86 ust. 7. Wszelkie ograniczenia podstawowego elementu konstrukcyjnego systemu podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego muszą wprost wynikać z regulacji Dyrektywy. Podstawową regulacją dotyczącą możliwości wprowadzenia ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest art. 176 Dyrektywy 2006/112. Przewiduje on, iż Rada określi wydatki, w odniesieniu do których podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dopóki tak się nie stanie (a dotąd nie stało się) państwa członkowskie mają prawo zachować ograniczenia, które były przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii Europejskiej (jest to klauzula stałości). Istotą tej klauzuli jest więc możliwość "zamrożenia" stanu prawnego istniejącego w polskim prawie krajowym w dniu 30 kwietnia 2004 r. w zakresie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca odwołuje się do zapytania WSA w Krakowie z dnia 17.05.2007 do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - sygn. akt I SA/Kr 603/2006, ETS - C-414/07 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2007 r., w którym uznał, że ograniczenia takie wprowadzone równolegle z wejściem VI Dyrektywy nie były rzeczywiście stosowane, stąd też są sprzeczne z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym jest stwierdzenie, że nie stanowią derogacji, które przysługuje ochrona z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie w jakim działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia - sygn. akt I SA/Wr 1852/2006. Odpowiednikiem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest art. 176 Dyrektywy 2006/112.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepisy art. 86 ust. 3 ustawy wskazują, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy ograniczenia zawartego w art. 86 ust. 3 cyt. ustawy nie stosuje się w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów), tj. samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy zawarto warunek, iż samochody (pojazdy) winny być przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na cele najmu, dzierżawy, leasingu lub inne o podobnym charakterze przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Przepis art. 86 ust. 7 ustawy wskazuje, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3 cyt. ustawy na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa powyżej, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego pod pojęciem należy rozumieć m.in.: 1. "korzystać z czegoś, np. budynku, lokalu", 2. "korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek", 3. "używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia".

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca jako najemca zawiera z wynajmującymi umowy najmu samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, które następnie podnajmuje innym podmiotom lub udostępnia jako tzw. pojazdy zastępcze w ramach świadczonych usług leasingu.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż w opisanym przypadku nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 7 ustawy, gdyż w świetle przytoczonej definicji słowa Wnioskodawca nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych. W przedmiotowej sprawie będą miały więc zastosowanie przepisy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy, na mocy których Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu najmu samochodów, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wynajmującego. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie jest, jak wyraźnie wynika z powyższych uregulowań, aby taki pojazd był przeznaczony wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umów wymienionych w tym przepisie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są rozstrzygnięciami w konkretnych, indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, i tym samym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku przedstawionego zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy informuje, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.