IPPP1-443-58/11-2/PR - Opodatkowanie podatkiem VAT usług konwojowania gotówki oraz transferu środków pieniężnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi cash processingu za usługę kompleksową podlegająca w całości zwolnieniu od podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi cash processingu za usługę kompleksową podlegająca w całości zwolnieniu od podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

P. w ramach prowadzonej działalności świadczy usługę cash processingu. Usługa ta, obejmuje zespół czynności wykonywanych w procesie obsługi wartości pieniężnych, w skład których wchodzą m.in.:

Usługa ta składa się zatem z kilku pojedynczych świadczeń powiązanych ze sobą w taki sposób, że stanowią one nierozerwalną całość oferowaną klientowi, mającą na celu zapewnienie obsługi gotówki; począwszy od fizycznego odbioru, a skończywszy na dostarczeniu jej zgodnie z dyspozycją klienta w określonej formie w określone miejsce (np. na rachunek bankowy w formie polecenia przelewu, do punktu klienta w formie zasiłku gotówkowego). Jednocześnie należy podkreślić, iż zakres usługi regulowany jest każdorazowo w pisemnej umowie zawartej z klientem. Oznacza to, że przedstawione powyżej czynności oferowane w ramach usługi cash processingu mogą występować w różnych konfiguracjach w zależności od potrzeb klienta, przy czym w każdym przypadku będą występować czynności wymienione w punkcie 2,3 i 5.

Wynagrodzenie za realizację kompleksowej usługi kalkulowane jest w oparciu o jej poszczególne elementy, dla których ustalane są indywidualne stawki wynagrodzenia. Za odbiór i transport pakietów z gotówką z punktów wskazanych przez Zleceniodawcę do kasy P. - miesięczna zryczałtowana opłata za obsługę jednego punktu wynosi np. 100 PLN, za przeliczanie nadmiarów gotówkowych (w formie uporządkowanej) odebranych z punktu Zleceniodawcy w kasach P. i przekazanie ich równowartości na wskazany rachunek bankowy do kwoty 500 000 PLN z jednego punktu - ustalony% od wartości przeliczanej gotówki w miesiącu itd. Stawka VAT dla kompleksowej usługi cash procesingu ustalana jest na podstawie świadczenia głównego, którym jest transfer wartości pieniężnych i który stanowi cel gospodarczy tej usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa cash processingu świadczona przez P. podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej również "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 cyt. wyżej ustawy zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów kolekcjonerskich, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

W naszej opinii, w przedmiotowej sprawie, przy świadczeniu usługi cash processingu, mamy do czynienia z powszechnie występującym w praktyce gospodarczej świadczeniem mającym charakter kompleksowy (złożony). Kwestia traktowania do celów VAT świadczeń złożonych/kompleksowych nie została wprawdzie uregulowana w ramach obowiązujących w Polsce regulacji VAT, ale przyjmuje się, że tego rodzaju świadczenia występują gdy dana transakcja obejmuje dostawę/świadczenie powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługami) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną klientowi. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli kilka czynności jest tak ściśle ze sobą związanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (świadczenie złożone, kompleksowe).

Przy tego rodzaju usługach przy określaniu zasad ich opodatkowania (w tym. m.in. stawki VAT), na uwadze należy mieć zatem całościowy charakter świadczenia i jego (docelowe) rezultaty.

W przypadku usługi cash processingu jej celem jest kompleksowa obsługa gotówki mająca na celu jej transfer czy to na rachunek bankowy klienta, czy to do punktu wskazanego przez klienta. Pojedyncze elementy składające się na tę usługą tj. transport, przechowywanie, przeliczanie itp. mają charakter wyłącznie techniczny, pomocniczy niemający samodzielnej racji bytu bez usługi zasadniczej. Z tego też względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenia i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stoimy na stanowisku, iż kompleksowa usługa cash processingu świadczona przez P. S.A., podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Warto nadmienić, iż zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ww. ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługę cash processingu. Usługa ta, obejmuje zespół czynności wykonywanych w procesie obsługi wartości pieniężnych, w skład których wchodzą m.in.: konwojowanie gotówki (odbiór, dostarczanie, transport), przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, w tym konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie, itp.), przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów oraz czynności związane z obróbką gotówki po odsileniu, przechowywanie gotówki oraz inne czynności związane z obsługą gotówki.

Jak zaznacza Spółka, usługa ta składa się z kilku pojedynczych świadczeń powiązanych ze sobą w taki sposób, że stanowią one nierozerwalną całość oferowaną klientowi, mającą na celu zapewnienie obsługi gotówki, począwszy od fizycznego odbioru, a skończywszy na dostarczeniu jej zgodnie z dyspozycją klienta w określonej formie w określone miejsce (np. na rachunek bankowy w formie polecenia przelewu, do punktu klienta w formie zasiłku gotówkowego). Zakres usługi regulowany jest każdorazowo w pisemnej umowie zawartej z klientem, co oznacza, że czynności oferowane w ramach usługi cash processingu mogą występować w różnych konfiguracjach w zależności od potrzeb klienta. Wynagrodzenie za realizację kompleksowej usługi kalkulowane jest w oparciu o jej poszczególne elementy, dla których ustalane są indywidualne stawki wynagrodzenia. Jako cel gospodarczy opisanej usługi Wnioskodawca wskazuje transfer wartości pieniężnych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczyła na rzecz swoich klientów usługę cash processingu, na którą składać się będą takie usługi jak konwojowanie gotówki, przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, w tym konfekcjonowanie gotówki, przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów oraz czynności związane z obróbką gotówki po odsileniu, przechowywanie gotówki oraz inne czynności związane z obsługą gotówki. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu stanu faktycznego należy przeanalizować poszczególne czynności składające się na usługę cash processingu, i ustalić czy da się spośród nich wyodrębnić usługę zasadniczą oraz względem niej usługi pomocnicze, a także zbadać ich wzajemne relacje, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku na charakterze świadczonej usługi. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą co prawda wykonaniu czynności głównej, ich realizacja prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek, jednakże wymieniona wśród poszczególnych elementów usługa konwojowania gotówki polegająca na jej odbiorze, dostarczeniu i transporcie nie jest na tyle ściśle powiązana z usługą cash processingu, którego istotą gospodarczą jest transfer wartości pieniężnych, aby nie mogła być świadczona odrębnie.

Zauważyć należy, że takie elementy składowe jak przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, w tym konfekcjonowanie gotówki, przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów oraz czynności związane z obróbką gotówki po odsileniu, przechowywanie gotówki oraz inne czynności związane z obsługą gotówki mogą stanowić usługę złożoną, o tyle za taką nie można uznać usług konwojowania. Ww. usługi są usługami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania usługi transferu wartości pieniężnych, a ich oddzielenie miałoby sztuczny charakter. Natomiast konieczność konwojowania gotówki może z powodzeniem być zaspokojona przez innego usługodawcę, stąd też czynność ta nie jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem usługi cash processingu, a jej wyodrębnienie w żadnym stopniu nie wpływa na zmianę charakteru świadczenia tej usługi, bowiem jej istotą jest jak podkreśla to Spółka transfer wartości pieniężnych, co może być realizowane zarówno wraz z oferowaną usługą konwojowania jak i całkowicie odrębnie, o czym także świadczy fakt odrębności kalkulowania wynagrodzenia dla poszczególnych elementów usługi zasadniczej, jak również to, że konwojowanie nie jest elementem nierozerwalnym, wchodzącym w skład każdej z oferowanych klientom Spółki konfiguracji.

Podkreślić także należy, iż nie zachodzą przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem przedmiotowych usług konwojowania gotówki na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, bowiem ustawodawca w tym przepisie uzależnia rozszerzenie zwolnienia na usługi stanowiące element m.in. usług transakcji dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, od łącznego spełnienia określonych warunków. Usługa taka musi stanowić odrębną całość i być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi zwolnionej w trybie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni, w przypadku zwolnień od podatku, regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko. Zatem, o ile niniejszej usłudze konwojowania można przyznać, iż stanowi ona odrębną całość, czego dowodzi oddzielne kalkulowanie wynagrodzenia, o tyle nie można uznać jej w kontekście przedstawionych okoliczności za niezbędną do świadczenia usługi transferu wartości pieniężnych. Dodatkowo za powyższym stwierdzeniem przemawia fakt, iż Wnioskodawca nie wymienia jej jako występującej w każdej z konfiguracji oferowanych klientom, z czego można wnioskować, że nie jest nierozerwalną, bez której świadczenie usługi zasadniczej nie mogłoby się obyć.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż nie można potraktować przedmiotowych usług jako jednej kompleksowej usługi cash processingu, bowiem usługa konwojowania gotówki, może istnieć jako odrębna usługa, przy czym rozdzielenie jej nie miałoby wpływu na realizację usługi głównej - transferu wartości pieniężnych, a wydzielenie jej nie nabiera charakteru sztucznego. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwolnieniem z opodatkowania objęte zostaną usługi składające się na opisaną we wniosku usługę cash processingu, za wyjątkiem usług konwojowania, które nie będą korzystały ze zwolnienia, i konsekwencji będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.