IPPP1-443-577/11-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania infrastruktury oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania infrastruktury oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej C. sp. z o.o. buduje centra handlowo-usługowe. Budowa i otwieranie kolejnych centrów jest dla Spółki podstawowym źródłem osiąganych przez nią przychodów oraz prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, bowiem każde nowe centrum handlowo-usługowe stanowi nowe miejsce prowadzenia sprzedaży detalicznej, a także zapewnia przestrzeń przeznaczoną do wynajmu.

W związku z poszczególnymi inwestycjami Spółka zobowiązywana jest przez właściwy organ zarządzający drogami publicznymi, tj. przez samorząd miasta lub gminy m.in. do budowy, rozbudowy, przebudowy lub modernizacji układu drogowego i towarzyszącego mu systemu infrastruktury technicznej związanych z budową danego centrum handlowo-usługowego. Obowiązek ten wynika z art. 16 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007, Nr 19, poz. 115), który nakłada na podmioty będące inwestorami inwestycji niedrogowej (tutaj: centrum handlowo-usługowe) obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych związanych z taką inwestycją.

Realizacja wymienionych prac jest warunkiem koniecznym uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę centrum handlowo-usługowego. Spółka zawiera w tym zakresie stosowną umowę z samorządem miasta lub gminy dotyczącą warunków realizacji inwestycji polegającej na budowie centrum handlowo-usługowego.

Oprócz prawnego zobowiązania do dokonania stosownych prac w zakresie budowy, rozbudowy, przebudowy lub modernizacji Infrastruktury konieczność wykonywania takich prac jest również istotna dla umożliwienia eksploatacji centrum handlowo-usługowego. Zapewnienie odpowiedniej infrastruktury komunikacyjnej, w tym m.in. dróg dojazdowych, jest niezbędnym warunkiem budowy oraz prawidłowego funkcjonowania centrum handlowo-usługowego. Ponieważ teren przeznaczony pod inwestycję nie posiada najczęściej odpowiedniego połączenia z infrastrukturą dróg publicznych, w celu umożliwienia dojazdu przyszłym klientom oraz dostawcom centrum handlowo-usługowego, w praktyce Spółka jest zmuszona do poniesienia nakładów inwestycyjnych związanych z rozbudową Infrastruktury łączącej budowany obiekt handlowy z okolicznym układem komunikacyjnym.

Spółka budując odpowiednią infrastrukturę drogową dąży zatem do zapewnienia sobie możliwości wykonywania w przyszłości czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie handlu detalicznego i wynajmu powierzchni handlowo-usługowej. Istnienie odpowiedniego dojazdu do obiektu handlowego przekłada się zatem wprost na możliwość wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Odmowa budowy przez Spółkę Infrastruktury uniemożliwiłaby realizację inwestycji w zakresie budowy centrum handlowo-usługowego oraz wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Wyżej opisana Infrastruktura jest budowana na gruncie należącym do Spółki lub też gruncie, w stosunku do którego Spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego. Po zakończeniu prac inwestycyjnych obejmujących budowę, rozbudowę, przebudowę lub modernizację Infrastruktury związanej z budową danego centrum handlowo-usługowego Spółka zobowiązana jest do jej nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy lub innego Zarządcy Drogi (zgodnie z klasyfikacją danej drogi publicznej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, przebudowę lub modernizację Infrastruktury, która jest związana z budowanymi przez Spółkę centrami handlowo-usługowymi. Przedmiotowe wydatki zostają bowiem poniesione w celu wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. sprzedaży towarów oraz wynajmu powierzchni handlowo-usługowej.

Ad. 2

Zdaniem Spółki nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy lub innego Zarządcy Drogi (zgodnie z klasyfikacją danej drogi publicznej) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ budowa, rozbudowa, przebudowa lub modernizacja Infrastruktury pozostaje w ścisłym związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Prace te są bowiem nierozerwalnie związane z budową przez Spółkę centrum handlowo-usługowego, a zatem dotyczą wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższy przepis, zezwalając na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, odzwierciedla podstawową zasadę konstrukcyjną podatku VAT, jaką jest zasada neutralności VAT dla podmiotów gospodarczych (za wyjątkiem sytuacji, gdy występują oni w obrocie w roli końcowych konsumentów). Zasada ta oznacza, że podatek naliczony w związku z nabywaniem towarów i usług nie może stanowić dla podatnika faktycznego obciążenia.

Zgodnie z wytycznymi zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatek musi być w pełni neutralny dla podatników. Powinien on zatem stanowić obciążenie wyłącznie dla konsumenta końcowego. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego istnieje niezależnie od tego, czy związek pomiędzy dokonywanymi przez podatnika zakupami a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi ma charakter bezpośredni, czy też pośredni - taki jak w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę. Pogląd taki wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości przykładowo w wyroku z 8 czerwca 2000 r. potwierdzając istnienie prawa do odliczenia nawet wówczas, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a czynnością opodatkowaną (sprawa C-98/98, Midland Bank plc).

Wykładnia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzająca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji istnienia związku pośredniego pomiędzy podatkiem naliczonym a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi jest akceptowana przez polskie organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za słuszne stanowisko wyrażone przez podatnika, że "związek pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do produkcji), pośredni (np. koszty administracyjne), jak również dotyczyć takich czynności, które mimo że nie podlegają opodatkowaniu są potrzebne funkcjonowaniu podatnika" (pismo z 7 września 2009 r., sygn. IPPP3/443-641/09-2/MPe). Podobne wnioski wynikają m.in. z wyroku WSA w Warszawie z 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3537/06.

W ramach przedstawionego stanu faktycznego Spółka nie jest konsumentem końcowym towarów i usług nabywanych na potrzeby budowy, rozbudowy, przebudowy czy modernizacji Infrastruktury. Spółka wykonuje prace dotyczące Infrastruktury wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Powyższe stwierdzenie jest w pełni uzasadnione gdyż Spółka wykonuje prace dotyczące budowy, rozbudowy, przebudowy lub modernizacji infrastruktury dążąc do realizacji następujących celów:

W konsekwencji, mając na uwadze to, że budowane przez Spółkę centra handlowo-usługowe będą wykorzystywane przez nią wyłącznie dla prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, wydatki ponoszone na budowę Infrastruktury należy uznać za ściśle związane z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie handlu detalicznego i wynajmu powierzchni handlowo-usługowej. Wszystkie wydatki na budowę, rozbudowę, przebudowę lub modernizację Infrastruktury związanej z budową centrów handlowo-usługowych dotyczą więc wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

A zatem, ponieważ w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są spełnione, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na Infrastrukturę przekazywanej Gminie lub innemu Zarządcy Drogi.

Zdaniem Spółki, biorąc powyższe pod uwagę, na przysługujące prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy Infrastruktury nie ma wpływu również fakt, że nieodpłatne przekazanie Infrastruktury na rzecz Gminy lub innego Zarządcy Drogi (zgodnie z klasyfikacją danej drogi publicznej), nie wywołuje skutków na gruncie przepisów o podatku VAT. Wniosek ten jest uzasadniony tym że budowa, rozbudowa, przebudowa lub modernizacja Infrastruktury pozostaje w ścisłym związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, gdyż są to wydatki konieczne do wybudowania centrum handlowo-usługowego, w którym wykonywana będzie działalność podlegająca opodatkowania VAT. Zatem dotyczą one wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

Prezentowane powyżej stanowisko zostało podzielone m.in. w dwóch wyrokach WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3537/06 i III SA/Wa 3630/06. W pierwszym z powołanych wyroków Sąd orzekł: "to, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT, nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności". Z kolei teza drugiego z wyroków brzmi następująco: "Inwestycja w infrastrukturze (rondo) związana z budową Centrum handlowego stanowi nieodpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz gminy. Jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, ale podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, ponieważ realizacja inwestycji pozostaje w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem".

Ad. 2

Nieodpłatne przekazanie gruntu (lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) wraz z wybudowaną na tym gruncie Infrastrukturą należy zaklasyfikować dla celów VAT jako dostawę towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem "towarów" należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zaklasyfikowanie danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT wymaga zatem wykazania, że jej przedmiotem jest towar w rozumieniu powołanej wyżej definicji. Ponadto, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się również w szczególności oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

Z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika wprost, że opodatkowaniu podlega taka dostawa towarów, która dokonywana jest odpłatnie. Nieodpłatne dostawy towarów - co do zasady - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, pewne przypadki przekazania towarów dokonywane nieodpłatnie zostały przez ustawodawcę zrównane z czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem, a w konsekwencji uznanie za podlegające opodatkowaniu VAT. Ustawodawca zastosował w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT fikcję prawną uznając, że nieodpłatne przekazanie towarów w pewnych okolicznościach stanowi odpłatną dostawę towarów, Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych przypadków zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przypadki, w których nieodpłatne przekazanie towarów jest zrównane z czynnością odpłatną i - przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowią wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o VAT. Oznacza to, iż ich zastosowanie jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie w ustawie wymienionych. Interpretacja tych przepisów nie może być dokonywana rozszerzająco.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT:

"Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu tego nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, co w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia.

Oznacza to, że w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

Konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 w powiązaniu z ust. 3 nie pozostawia wątpliwości, iż możliwość opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów istnieje jedynie w sytuacji jednoczesnego i łącznego zaistnienia wszystkich trzech wymienionych wyżej warunków. Jeżeli choć jedna z wymienionych przesłanek nie jest spełniona, nie może być mowy o uznaniu przekazania towarów za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Wniosek ten wynika z powołanych przepisów wprost - przy zastosowaniu podstawowych zasad interpretacyjnych, tj. reguł wykładni językowej. Wykładnia ta jest podstawową metodą wykładni przepisów prawnych i zawsze powinna poprzedzać zastosowanie innych metod wykładni. Skoro w oparciu o językową wykładnię powołanych przepisów możliwe jest odczytanie ich sensu i celu, nie jest dopuszczalne stosowanie innych metod interpretacyjnych, a w tym szczególnie takich, które nadają interpretowanemu przepisowi rozszerzające znaczenie. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 372/04).

W przedmiotowym stanie faktycznym nie jest spełniona przesłanka opisana w punkcie (i) powyżej, warunkująca opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów, a mianowicie brak związku nieodpłatnego przekazania towarów z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. W przedmiotowej sytuacji bowiem związek taki istnieje oraz ma bezpośredni i ścisły charakter.

Nie ulega wątpliwości, że realizacja przez Spółkę inwestycji w zakresie budowy, rozbudowy, przebudowy czy modernizacji Infrastruktury jest związana z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem.

Przede wszystkim bowiem obowiązek wykonania Infrastruktury jest warunkiem koniecznym uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę centrum handlowo-usługowego, umożliwiającej budowę danego centrum handlowo-usługowego, a w konsekwencji prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży towarów i wynajmu powierzchni handlowych. Obowiązek ten wynika z art. 16 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007, Nr 19, poz. 115), który nakłada na podmioty będące inwestorami inwestycji niedrogowej (tutaj: centrum handlowo-usługowe) obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych związanych z taką inwestycją. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. Umowa z Gminą lub innym Zarządcą Drogi (zgodnie z klasyfikacją danej drogi publicznej) zobowiązuje jednocześnie Spółkę do nieodpłatnego przekazania działki (lub prawa wieczystego użytkowania gruntu) wraz z wybudowaną Infrastrukturą. Drogi publiczne stanowią bowiem z mocy prawa (art. 2a ustawy o drogach publicznych) własność odpowiednich organów administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego (w zależności od kategorii drogi).

Co więcej, konieczność budowy Infrastruktury jest kluczowa dla umożliwienia eksploatacji centrum handlowo-usługowego. Zapewnienie odpowiedniej infrastruktury komunikacyjnej, w tym m.in. dróg dojazdowych, jest niezbędnym warunkiem budowy oraz prawidłowego funkcjonowania centrum handlowo-usługowego. Ponieważ teren przeznaczony pod inwestycję nie posiada najczęściej odpowiedniego połączenia z infrastrukturą dróg publicznych, w celu umożliwienia dojazdu przyszłym klientom oraz dostawcom centrum handlowo-usługowego, Spółka jest zmuszona do poniesienia nakładów inwestycyjnych związanych z rozbudową Infrastruktury łączącej budowany obiekt handlowy z okolicznym układem komunikacyjnym.

Spółka budując odpowiednią Infrastrukturę dąży zatem do umożliwienia wykonywania w przyszłości czynności podlegających opodatkowaniu VAT polegających na prowadzeniu handlu detalicznego oraz wynajmie powierzchni handlowo-usługowych. Istnienie odpowiedniego dojazdu do obiektu handlowego przekłada się zatem wprost na możliwość dokonywania takich czynności. Niewykonanie przez Spółkę Infrastruktury uniemożliwiałoby realizację centrum handlowo-usługowego. W konsekwencji, ponoszone przez Spółkę wydatki na budowę, rozbudowę, przebudowę czy modernizację Infrastruktury są ściśle związane z możliwością wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe wydatki dotyczą wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

Pomiędzy świadczeniem realizowanym przez Spółkę na rzecz Gminy lub innego Zarządcy Dróg (tj. nieodpłatne przekazanie Infrastruktury), a prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną VAT gospodarczą istnieje ścisły związek. Niewykonanie i nieprzekazanie przez Spółkę Infrastruktury uniemożliwiłoby prowadzenie przez nią działalności gospodarczej ze względu na prawny brak możliwości wybudowania nowego centrum handlowo-usługowego (realizacja wymienionych prac jest warunkiem koniecznym uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę centrum handlowo-usługowego). Ponadto, nawet wybudowanie centrum, ale bez zapewnienia odpowiedniej Infrastruktury umożliwiającej bezpieczny dojazd do centrum handlowo-usługowego, nie pozwoliłoby na wykonywanie przez Spółkę działalności w zakresie handlowej i wynajmu, a w rezultacie na wykonywanie przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji powołany wyżej warunek dokonywania przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (warunek (i)) nie jest w analizowanej sprawie spełniony. Jak wykazano powyżej, w przedstawionej sytuacji związek z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem istnieje i ma ścisły charakter. Przekazanie Infrastruktury dokonywane jest z myślą o podstawowym interesie gospodarczym Spółki jakim jest umożliwienie dojazdu do miejsca prowadzenia działalności oraz niezakłócone i skuteczne funkcjonowanie znajdujących się tam obiektów, co w efekcie ma umożliwić wykonywanie przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu VAT w danym centrum handlowo-usługowym.

Potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska można odnaleźć przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 398/08. WSA w uzasadnieniu tego wyroku stwierdził, iż "w opisanym stanie faktycznym przekazanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz dróg dojazdowych do budynków wykazuje związek z prowadzonym przez Skarżącą przedsiębiorstwem. Z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynika bowiem, iż przekazanie to jest związane z zakresem działalności gospodarczej Strony, polegającej na budowaniu i sprzedaży budynków mieszkalnych. Jak wskazała Skarżąca przekazanie wytworzonej przez nią infrastruktury jest konieczne, aby wybudowane budynki mogły korzystać z dostępu do mediów oraz posiadały odpowiednie drogi dojazdowe. To natomiast jest istotnym warunkiem rentowności działalności Skarżącej, gdyż bez odpowiedniego dostępu do mediów budowane przez nią mieszkania nie znajdowałyby nabywców". Podsumowując WSA dodał, "iż literalne brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, iż nieodpłatne przekazania towarów należących do majątku przedsiębiorstwa na cele związane z jego prowadzeniem nie podlegają opodatkowaniu VAT. Przekazania infrastruktury wodnokanalizacyjnej oraz drogowej dokonywane przez Spółkę spełniają powyższy wymóg, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu VAT. Przyjmując w zaskarżonej interpretacji pogląd odmienny Minister Finansów naruszył więc wskazany art. 7 ust. 2 u.p.t.u."

Przedstawioną wykładnię art. 7 ust. 2 ustawy o VAT potwierdza także przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Przewiduje on wyłączenie z zakresu działania normy zawartej w ust. 2 nieodpłatnego przekazania specyficznych towarów, tj. drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Oznacza to, że przekazanie wymienionych towarów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT również w sytuacji, gdy nie będzie ono związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, lecz przykładowo dokonywane jest na cele charytatywne, bądź na cele osobiste pracowników.

Przedstawiona powyżej interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, oparta na ich literalnej wykładni, jest prezentowana jednolicie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, w tym kilku wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1660/09, wyrok WSA w Białymstoku z 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/Bk 584/09, wyrok WSA w Poznaniu z 17 listopada 2009 r., sygn. I SA/Po 975/09, wyrok NSA z 23 marca 2009 r. wydany w poszerzonym Składzie Siedmiu Sędziów, sygn. akt I FPS 6/08, wyrok NSA z 13 maja 2008 r. sygn. I FSK 500/07, wyrok WSA w Gdańsku z 12 maja 2009 r. sygn. I SA/Gd 208/09, wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2009 r. sygn. I SA/Po 295/09, wyrok WSA w Poznaniu z 5 maja 2009 r. sygn. I SA/Po 38/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 9 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1198/08, wyrok WSA w Lublinie z 17 września 2008 r. sygn. I SA/Lu 378/08, wyrok WSA w Olsztynie z 13 marca 2008 r. sygn. I SA/Ol 53/08, wyrok WSA w Rzeszowie z 14 lutego 2008 r. sygn. I SA/Rz 875/07, wyrok WSA w Warszawie z 8 maja 2008 r. sygn. III SA/Wa 2185/07, wyrok WSA w Warszawie z 20 listopada 2007 r. sygn. III SA/Wa 1268/07, wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2007 r. sygn. III SA/Wa 1255/07, wyrok WSA w Warszawie z 25 września 2007 r. sygn. III SA/Wa 811/07, wyrok WSA w Warszawie z 25 września 2007 r. sygn. III SA/Wa 984/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Wr 152/07).

Ponadto, stanowisko prezentowane przez Spółkę, zgodnie z którym nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu VAT na gruncie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2010 r., sygn. ILPP2/443-862/08/10-S/AK. W interpretacji tej Minister Finansów uznał, iż "z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika". W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, iż "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem".

W powołanym powyżej wyroku z 23 marca 2009 r. NSA, odnosząc się do art. 7 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005, wskazał, że "po nowelizacji bowiem art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją (...)). Przepis ustępu 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją".

Nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika naruszałoby przepisy ustawy zasadniczej - art. 217 Konstytucji RP. W myśl tego przepisu, nakładanie podatków lub innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wykazaliśmy powyżej, żaden przepis ustawy o VAT nie zezwala na opodatkowanie przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Teza ta została m.in. potwierdzona w wyroku WSA w Warszawie z 20 listopada 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1268/07), w którym sąd orzekł, dokonując interpretacji przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, że "przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania".

Nieodpłatne przekazanie towarów na gruncie regulacji wspólnotowych

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka pragnie również odnieść się do przepisów wspólnotowych. Polska, podpisując traktat akcesyjny, przyjęła na siebie z dniem przystąpienia do Wspólnoty obowiązek pełnego i prawidłowego wdrożenia wspólnotowego dorobku prawnego do krajowego systemu prawnego. Zatem polskie przepisy w zakresie podatku VAT powinny być zgodne (oraz być interpretowane w sposób zgodny) z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Z przepisu art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że każde nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, również wówczas, gdy jest ono dokonywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności. Z zakresu opodatkowania wyłączone jest jedynie przekazanie próbek towarów oraz tzw. prezentów o małej wartości do celów działalności podatnika.

Oznacza to, że przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. w sposób odmienny niż ich odpowiedniki w Dyrektywie 2006/112/WE regulują kwestię opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów. Jednak brak prawidłowej implementacji regulacji unijnych do krajowej legislacji nie może szkodzić podatnikom.

W sytuacji, kiedy implementowane przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika niż przepisy Dyrektywy - tak jak to ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku - wówczas ani organy podatkowe, ani sądy nie mogą przywoływać bezpośrednio przepisów unijnych i na tej podstawie obciążać podatników obowiązkiem zapłaty podatku. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy nie może bowiem być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczania praw wynikających z przepisów krajowych, choćby nawet te ostatnie były sprzeczne z regulacjami unijnymi.

Stanowisko takie wyraził ETS m.in. w wyroku w sprawie C-148/78 (Tulli Ratti): "Państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonania obowiązków przewidzianych w Dyrektywie". Podobne tezy zawarł ETS w wyrokach C-91/92 Paula Faccini Dori, C-208/90 Theresa Emmont.

Również polskie sądy administracyjne potwierdzają brak możliwości powoływania się przez organy podatkowe na przepisy wspólnotowe, jeśli podatnik zastosował korzystniejsze przepisy prawa krajowego. Takie wnioski formułowane były m.in. w odniesieniu do analizowanego zagadnienia dotyczącego interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przykładowo, w wyroku z 3 kwietnia 2007 r. (sygn. I SA/Wr 152/07) WSA we Wrocławiu uznał, że "w sytuacji konfliktu między podatnikiem a polskim organem, prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. (...) Ani treść dyrektywy, ani orzeczeń wydanych na jej podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego".

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w cytowanym już wcześniej wyroku z 23 marca 2009 r. dotyczącym zagadnienia nieodpłatnego wydania towarów w stanie prawnym obowiązującym począwszy od 1 czerwca 2005 r. stwierdzając, iż "jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy".

Zatem, ponieważ nieodpłatne przekazanie przez Spółkę Infrastruktury związanej z budowanymi przez nią centrami handlowo-usługowymi dokonane zostało w ścisłym i bezpośrednim związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem (istnienie odpowiedniej Infrastruktury jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania budowanego przez Spółkę centrum handlowo-usługowego, w którym w przyszłości prowadzona będzie działalność podlegająca opodatkowaniu VAT), na podstawie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o VAT nie ma podstaw do uznania tej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Odmiennych wniosków nie można wywieść również z regulacji wspólnotowych, które nie zostały w tym zakresie prawidłowo zaimplementowane do polskich przepisów, dlatego też organy podatkowe nie są uprawnione do ich stosowania.

Podsumowanie

Uwzględniając przedstawione argumenty Spółka jest zdania, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie jest ona zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania Infrastruktury. Jednocześnie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących Infrastruktury.

Wynika to z faktu, że ponoszone przez nią wydatki na budowę, rozbudowę, przebudowę i modernizację Infrastruktury są ściśle związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Nieodpłatne przekazanie przez Spółkę Infrastruktury na rzecz Gminy lub innego Zarządcy Drogi ma bowiem na celu umożliwienie prowadzenia przez Spółkę działalności opodatkowanej. Spółka poprzez zapewnienie klientom swobodnego dostępu, w tym zwłaszcza bezpośredniego dojazdu do wybudowanego centrum handlowo-usługowego uzyskuje przychód z transakcji sprzedaży towarów w pobudowanych sklepach oraz z wynajmu powierzchni podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

Ponieważ prowadzona przez Spółkę działalność podlega opodatkowaniu VAT należy uznać, że przedmiotowe przekazanie Infrastruktury pozostaje w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, dlatego nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego nabyte, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy zakupie towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest zmuszona do poniesienia nakładów inwestycyjnych związanych z rozbudową Infrastruktury łączącej budowany obiekt handlowy z okolicznym układem komunikacyjnym. Spółka budując odpowiednią infrastrukturę drogową dąży zatem do zapewnienia sobie możliwości wykonywania w przyszłości czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie handlu detalicznego i wynajmu powierzchni handlowo-usługowej. Istnienie odpowiedniego dojazdu do obiektu handlowego przekłada się zatem wprost na możliwość wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zostanie spełniony warunek o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach zakupowych dokumentujących ponoszone przez Spółkę wydatki dotyczące budowy, rozbudowy, przebudowy lub modernizacji Infrastruktury związanej z budowanymi przez Spółkę centrami handlowo-usługowymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do zapisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z literalnego brzemienia art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2 - czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania - jest to przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2.

Należy zatem uznać, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem.

Z treści wniosku wynika, że Spółka buduje centra handlowo-usługowe. Budowa i otwieranie kolejnych centrów jest dla Spółki podstawowym źródłem osiąganych przez nią przychodów oraz prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, bowiem każde nowe centrum handlowo-usługowe stanowi nowe miejsce prowadzenia sprzedaży detalicznej, a także zapewnia przestrzeń przeznaczoną do wynajmu.

W związku z poszczególnymi inwestycjami Spółka zobowiązywana jest przez właściwy organ zarządzający drogami publicznymi, do budowy, rozbudowy, przebudowy lub modernizacji układu drogowego i towarzyszącego mu systemu infrastruktury technicznej. Ponieważ teren przeznaczony pod inwestycję nie posiada najczęściej odpowiedniego połączenia z infrastrukturą dróg publicznych, w celu umożliwienia dojazdu przyszłym klientom oraz dostawcom centrum handlowo-usługowego, w praktyce Spółka jest zmuszona do poniesienia nakładów inwestycyjnych związanych z rozbudową Infrastruktury łączącej budowany obiekt handlowy z okolicznym układem komunikacyjnym.

Spółka budując odpowiednią infrastrukturę drogową dąży zatem do zapewnienia sobie możliwości wykonywania w przyszłości czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie handlu detalicznego i wynajmu powierzchni handlowo-usługowej. Istnienie odpowiedniego dojazdu do obiektu handlowego przekłada się zatem wprost na możliwość wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Wyżej opisana Infrastruktura jest budowana na gruncie należącym do Spółki lub też gruncie, w stosunku do którego Spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego. Po zakończeniu prac inwestycyjnych obejmujących budowę, rozbudowę, przebudowę lub modernizację Infrastruktury związanej z budową danego centrum handlowo-usługowego Spółka zobowiązana jest do jej nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy lub innego Zarządcy Drogi (zgodnie z klasyfikacją danej drogi publicznej).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie przez Spółkę Infrastruktury związanej z budowanymi przez Spółkę centrami handlowo-usługowymi, tj. na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższymi uregulowaniami oraz wedle przedstawionego stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), która zmienia treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z obecnie brzmiącym przepisem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.