IPPP1/443-576/13-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wpłat z tytułu umowy rezerwacyjnej dokonywanych na rachunek Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wpłat z tytułu umowy rezerwacyjnej dokonywanych na rachunek Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań oraz domów jednorodzinnych. Produkty te są, co do zasady, sprzedawane osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez Spółkę podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 z 2011 r.; dalej: ustawa deweloperska). Ustawa deweloperska reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego, stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 4 ustawy deweloperskiej, deweloper zapewnia klientom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

Spółka pragnie nadmienić, iż planuje stosować otwarte mieszkaniowe rachunki powiernicze, o których mowa w art. 4 ustawy deweloperskiej.

Z art. 5 ustawy deweloperskiej wynika, że Spółka, jako deweloper, ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego, w rozumieniu ustawy deweloperskiej, umowy z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Deweloper - w przedstawionym stanie faktycznym: Spółka - ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank wypłaca Spółce środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Wynika to z art. 11 ustawy deweloperskiej. Ustawa ta daje bankom uprawnienie do kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie dokumentacji budowlanej.

Klienci dokonali wpłat środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek bieżący Spółki (związany z realizacją danego etapu projektu deweloperskiego realizowanego przez Spółkę) z tytułu umów rezerwacyjnych (dalej: umowy rezerwacyjne) - umowy takie nie są zawarte w formie aktu notarialnego, a ich celem jest dokonanie rezerwacji konkretnego lokalu i dokonanie na poczet przyszłej dostawy takiego lokalu wpłaty określonej w umowie rezerwacyjnej kwoty pieniężnej. Wpłata taka dokonywana jest przez klienta w celu zarezerwowania konkretnego lokalu mieszkalnego i pozwala na dalsze prowadzenie procesu zawierania umowy na dostawę lokalu. W momencie gdy zawierana jest następnie umowa przedwstępna, środki wpłacone przez klienta na rachunek bieżący Spółki z tytułu umowy rezerwacyjnej, są przekazywane przez Spółkę do banku na określony rachunek powierniczy prowadzony przez bank, zgodnie z opisanymi powyżej zasadami, wynikającymi z ustawy deweloperskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przedstawionym stanie faktycznym dokonanie wpłaty z tytułu umowy rezerwacyjnej, przez klienta na rachunek bieżący Spółki, nie może być traktowane jako wpłata ustalonej kwoty należności za przyszłą dostawę lokalu lub budynku i tym samym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, zgodnie z art. 19 ust. 10 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

W przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10, otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15).

Działalność prowadzona przez Spółkę podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 z 2011 r. dalej: ustawa deweloperska). Ustawa deweloperska reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego, stanowiącego odrębną nieruchomość.

Klienci mają możliwość dokonywania wpłat środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek bieżący Spółki (związany z realizacją danego etapu projektu deweloperskiego realizowanego przez Spółkę) z tytułu umów rezerwacyjnych - umowy takie nie są zawierane w formie aktu notarialnego, a ich celem jest dokonanie rezerwacji konkretnego lokalu i dokonanie na poczet przyszłej dostawy takiego lokalu wpłaty określonej w umowie rezerwacyjnej kwoty pieniężnej. Wpłata taka dokonywana jest przez klienta w celu zarezerwowania konkretnego lokalu mieszkalnego i pozwala na dalsze prowadzenie procesu zawierania umowy na dostawę lokalu. W momencie gdy zawierana jest następnie umowa przedwstępna, środki wpłacone przez klienta na rachunek bieżący Spółki z tytułu umowy rezerwacyjnej, są przekazywane przez Spółkę do banku na określony rachunek powierniczy prowadzony przez bank, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy deweloperskiej.

Zatem dopiero w momencie podpisania umowy przedwstępnej, opłata rezerwacyjna winna zostać potraktowana jako zaliczka na poczet ceny lokalu mieszkalnego lub tytułem uiszczenia pierwszego czynszu za wynajem lokalu użytkowego, gdyż wówczas nastąpi zaliczenie wpłaty rezerwacyjnej na poczet płaconej ceny. Wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki. Tym samym do tego momentu wpłata ta nosi znamiona kaucji, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powołany powyżej przepis art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, wiąże obowiązek podatkowy z momentem zapłaty całości lub części należności z tytułu dostawy towarów (przez którą należy rozumieć wszelkie formy płatności), której przedmiotem jest budynek mieszkalno-użytkowy. W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy powstanie w dacie zawarcia umowy przedwstępnej. W tym momencie przedmiotowa należność zostanie przekazana na konto przyszłej dostawy

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, zgodnie z art. 19 ust. 10 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

W przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10, otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15).

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kaucji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym "kaucja" jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań oraz domów jednorodzinnych. Produkty te są, co do zasady, sprzedawane osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez Spółkę podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 z 2011 r.; dalej: ustawa deweloperska). Ustawa deweloperska reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego, stanowiącego odrębną nieruchomość.

Spółka planuje stosować otwarte mieszkaniowe rachunki powiernicze, o których mowa w art. 4 ustawy deweloperskiej.

Z art. 5 ustawy deweloperskiej wynika, że Spółka, jako deweloper, ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego, w rozumieniu ustawy deweloperskiej, umowy z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Deweloper - w przedstawionym stanie faktycznym: Spółka - ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank wypłaca Spółce środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Wynika to z art. 11 ustawy deweloperskiej. Ustawa ta daje bankom uprawnienie do kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie dokumentacji budowlanej.

Klienci dokonali wpłat środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek bieżący Spółki (związany z realizacją danego etapu projektu deweloperskiego realizowanego przez Spółkę) z tytułu umów rezerwacyjnych - umowy takie nie są zawarte w formie aktu notarialnego, a ich celem jest dokonanie rezerwacji konkretnego lokalu i dokonanie na poczet przyszłej dostawy takiego lokalu wpłaty określonej w umowie rezerwacyjnej kwoty pieniężnej. Wpłata taka dokonywana jest przez klienta w celu zarezerwowania konkretnego lokalu mieszkalnego i pozwala na dalsze prowadzenie procesu zawierania umowy na dostawę lokalu. W momencie gdy zawierana jest następnie umowa przedwstępna, środki wpłacone przez klienta na rachunek bieżący Spółki z tytułu umowy rezerwacyjnej, są przekazywane przez Spółkę do banku na określony rachunek powierniczy prowadzony przez bank, zgodnie z opisanymi powyżej zasadami, wynikającymi z ustawy deweloperskiej.

Zatem dopiero w momencie podpisania umowy przedwstępnej, opłata rezerwacyjna winna zostać potraktowana przez Wnioskodawcę jako zaliczka na poczet ceny lokalu mieszkalnego, gdyż wówczas nastąpi zaliczenie wpłaty rezerwacyjnej na poczet płaconej ceny. Wówczas powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki. Tym samym do tego momentu wpłata ta nosi znamiona kaucji, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powołany powyżej przepis art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, wiąże obowiązek podatkowy z momentem zapłaty całości lub części należności z tytułu dostawy towarów (przez którą należy rozumieć wszelkie formy płatności), której przedmiotem jest budynek, lokal.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić zatem należy, że obowiązek podatkowy powstanie w dacie zawarcia umowy przedwstępnej. W tym momencie przedmiotowa należność zostanie przekazana na konto przyszłej dostawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.