IPPP1/443-562/13-10/S/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) - uzupełnionym w dniu 19 listopada 2013 r. pismem z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 listopada 2013 r. (doręczenie 12 listopada 2013 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w przypadku nakładów zdemontowanych i zatrzymanych przez Spółkę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych nakładów w przypadku ich dalszego wykorzystania w działalności opodatkowanej - jest prawidłowe,

* obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w przypadku nakładów pozostawionych w lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w przypadku nakładów zdemontowanych i zatrzymanych przez Spółkę, jak również pozostawionych w lokalu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych nakładów.

Wniosek ten uzupełniony został w dniu 19 listopada 2013 r. pismem z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 listopada 2013 r. (doręczenie 12 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz w zakresie prowadzenia Salonów Gier. W salonach dodatkowo Spółka prowadzi działalność gastronomiczną. Spółka na terenie Polski prowadzi również puby.

Spółka w 2007 r. rozpoczęła inwestycję w obcym środku trwałym (lokalu wynajętym na podstawie umowy najmu) polegającą na przystosowaniu wynajętej powierzchni do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej - lokal gastronomiczny z klubem nocnym. Od przedmiotowych wydatków poniesionych w latach 2007, 2008 oraz 2009 oraz wydatków na ulepszenie inwestycji w obcym środku trwałym w latach 2010 oraz 2011, Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym. Inwestycję w obcym środku trwałym stanowiły wydatki poniesione na ulepszenie lokalu tj. jego przebudowę, modernizację, a przede wszystkim na adaptację lokalu na potrzeby prowadzenia przez Spółkę opodatkowanej działalności gospodarczej. Były to głównie wydatki na roboty budowlane (wykonanie instalacji elektrycznej, oświetleniowej, nagłośnieniowej, klimatyzacji, sanitarnej: wodnej kanalizacji, grzewczej, sieci informatycznej i monitoringu,) oraz roboty budowlano-wykończeniowe (wykonywanie w lokalu tynków lub sztukaterii wewnętrznych, zakładanie stolarki budowlanej w tym między innymi wyposażanie pomieszczeń w meble wbudowane " wykańczanie wnętrz w zakresie sufitów, ruchomych ścianek działowych, a także posadzkarstwo, tapetowanie, przygotowanie ścian).

Spółka zakończoną inwestycję w obcym środku trwałym wprowadziła do ewidencji środków trwałych przyjmując okres amortyzacji 10 lat dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach). W wyniku braku racjonalnych przesłanek do dalszego użytkowania obcego środka trwałego, (dalsze prowadzenie klubu nie było uzasadnione ekonomicznie z punktu widzenia interesu Spółki i jej przyszłych przychodów, klub generował duże straty, które spółka musiała pokrywać z zysków uzyskanych z innych źródeł, tj. podstawowej działalności), w roku 2011 podjęto decyzję o zakończeniu użytkowania obcego środka trwałego, pomimo tego, że nie nastąpiło rozliczenie wszystkich odpisów amortyzacyjnych i rozwiązała umowę najmu.

Spółce pomimo prowadzonych negocjacji nie udało się odsprzedać tej inwestycji właścicielowi lokalu (kwestii tej nie regulowała umowa), ani nie udało się odsprzedać za zgodą właściciela inwestycji innemu inwestorowi. W wyniku zaistniałej sytuacji, Spółka postanowiła zdemontować część poniesionych nakładów, przywracając część danego środka trwałego do stanu początkowego, co zdaniem Spółki oznacza faktyczną likwidację nakładów inwestycyjnych.

W celu tym firma wynajęła firmy usługowe (budowlaną i elektryczną), do przeprowadzenia fizycznej likwidacji części inwestycji. Na okoliczność tą powstały protokoły z likwidacji, a zdemontowane części wycenione zostały na podstawie kosztorysów powykonawczych wg. cen nabycia (uwzględniając dotychczasowe odpisy amortyzacyjne). W wyniku zleconych prac Spółka zdemontowała części instalacji: elektrycznych niskoprądowych, sanitarnej, wentylację mechaniczną, części klimatyzacji, oprawy chromowe, transformator elektroniczny, moduł awaryjny, zasilacze led, automatyczny wyłącznik, zestaw RGB, instalacja tablicy rozdzielczej, uchwyty montażowe, złącza, wtyki, gniazda, okablowanie systemu, kable wieloparowe, drzwi suwane, elementy z tworzywa sztucznego, gabloty szklane, umywalki, pisuary, muszle WC, elementy ze stali kwasoodpornej. Spółka odzyskane elementy w części przeznaczy na cele inwestycyjne prowadzone przez Spółkę oraz w części do sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym w zakresie podatku od towarów i usług.

2. Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od zdemontowanych urządzeń wykorzystanych w działalności gospodarczej w następnych nakładach inwestycyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego, wcześniej odliczonego od faktur dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym, z tytułu likwidacji tej inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż przedmiotowe inwestycje w chwili ich zakupu służyły do działalności opodatkowanej podatnika. Zdaniem Spółki samo poczynienie nakładów na cele związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej. Spółka prowadziła opodatkowaną działalność gospodarczą w wynajętym lokalu, w którym poczyniła inwestycje w celu przystosowania lokalu do prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę, jednakże z przyczyn niezależnych od niej (klub generował duże straty) zmuszona była do podjęcia decyzji o zakończeniu użytkowania obcego środka trwałego i rozwiązano umowę najmu. Powodem rezygnacji z dalszej działalności prowadzenia klubu były uwarunkowania ekonomiczne (klub generował duże stary, które Spółka musiała pokryć z zysków uzyskanych z innych źródeł), które nastąpiły po poniesieniu przez Spółkę wydatków na inwestycję, w postaci przystosowania lokalu do działalności gospodarczej. Spółka stoi na stanowisku, iż skoro poczynioną inwestycję da się zakwalifikować do działań mających związek z działalnością gospodarczą, z której osiąga obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, to ma ona prawo do odliczenia podatku. Zatem w momencie ponoszenia tych wydatków ich cel uprawniał Spółkę do odliczenia podatku naliczonego, a cel tych wydatków nie uległ zmianie w dacie rezygnacji przez Spółkę z prowadzenia klubu. Ponadto, części odzyskane z inwestycji Spółka przeznaczy na dalszą działalność inwestycyjną prowadzoną przez Spółkę oraz do sprzedaży.

Znane Spółce wyroki: TSUE sprawa C-37/95 w sprawie Ghent Coal Terminal NV, C-268/83 w sprawie Rompelman oraz C-110/98 w sprawie Gabalfrisa, potwierdzają stanowisko Spółki.

W dniu 27 września 2012 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-562/12-2/JL. W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że wydatki poniesione przez Spółkę na inwestycję w lokalu należącym do wynajmującego o wartości przekraczającej 15.000 zł (ulepszenie lokalu) ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako obcy środek trwały podlegający amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Zdaniem Organu wydającego interpretacje, w przedstawionej sytuacji, wskutek pozostawienia części poczynionych nakładów, ulepszeń (środków trwałych) dochodzi do zmiany ich przeznaczenia - ostatecznie nie służą one bowiem czynnościom opodatkowanym przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania, a Spółka w takiej sytuacji traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od części inwestycji, która nie została dotąd zamortyzowana i na podstawie przepisów art. 91 ust. 2, 3, 7 oraz 7a, zobowiązana jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w tej części.

W związku z powyższym, ponieważ część nakładów Spółka pozostawiła w lokalu, jej stanowisko, zgodnie z którym w analizowanej sprawie nie zachodzi obowiązek korekty podatku naliczonego od tych nakładów, uznane zostało za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do tej części nakładów poniesionych przez Spółkę, które Spółka zdemontowała i wykorzystuje w działalności gospodarczej do dalszych inwestycji, Organ zgodził się ze Spółką, że w tym przypadku obowiązek dokonania korekty nie wystąpi. W tym przypadku przeznaczenie towarów i usług nabytych w celu ulepszenia lokalu nie zmieniło się - służą one w dalszym ciągu opodatkowanym czynnościom wykonywanym przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem stanowisko Spółki w kwestii braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zdemontowanych nakładów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności uznane zostało za prawidłowe.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od zdemontowanych urządzeń wykorzystywanych w następnych inwestycjach Organ wskazał, że cel w jakim zostały one nabyte (wykorzystanie jako nakład na cele działalności opodatkowanej) jest w tym przypadku niezmienny. Urządzenia te nadal służą czynnościom opodatkowanym zatem Spółka nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zdemontowanych nakładów w przypadku ich dalszego wykorzystania w działalności opodatkowanej uznano za prawidłowe.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi Strony. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2013 r. sygn. III SA/Wa 91/13 uchylono ww. interpretację. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w okolicznościach sprawy organ wypowiedział się w sprawie nakładów pozostawionych w lokalu, podczas gdy ten element stanu faktycznego nie był wprost objęty wnioskiem o wydanie interpretacji. Wnioskodawca o tej kwestii milczy we wniosku. W takiej sytuacji zdaniem Sądu, Organ nie mógł w celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie uzupełnić stanu faktycznego wynikającego z wniosku nawet o najbardziej oczywiste następstwa okoliczności podanych przez wnioskodawcę. Nie mógł także w swoim stanowisku założyć, że takie oczywiste następstwa będą mieć miejsce. Jeśli strona o takich okolicznościach się nie wypowiedziała w stanie faktycznym, to organ powinien rozważyć, czy w takiej sytuacji może wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, nie daje on wówczas organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Według Sadu, Organ interpretacyjny nie miał zatem prawnej możliwości rekonstruowania z wniosku potencjalnych wariantów stanu faktycznego i odnoszenia do niego oceny prawnej. Sąd stwierdził wydanie interpretacji o stanie faktycznym nie przedstawionym we wniosku, zatem nie poddał on ocenie stanowiska organu w tej części. Sąd uznał ponadto, że dalej idąca ocena Sądu na tym etapie sprawy byłaby przedwczesna.

W celu wyjaśnienia powyższych wątpliwości wskazanych przez Sąd, Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez precyzyjne określenie przedmiotu interpretacji indywidualnej - określenie, czy przedmiotem interpretacji mają być też skutki podatkowe w zakresie korekty podatku naliczonego dotyczącego nakładów innych niż zdemontowane.

Jeśli przedmiotem interpretacji mają być skutki podatkowe w zakresie korekty podatku naliczonego dotyczącego nakładów innych niż zdemontowane to należało wskazać stan faktyczny w tym zakresie, sprecyzować zadane pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w tej kwestii.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że przedmiotem wniosku o interpretacje z dnia 19 czerwca 2012 r. były także skutki podatkowe dotyczące poniesionych wydatków na zakup towarów i usług, które nie mogłyby być zdemontowane ze względu na brak takiej możliwości technicznej.

Spółka wyjaśniła, że w 2007 r. rozpoczęła inwestycję w obcym środku trwałym (lokal wynajęty na podstawie umowy najmu) polegającą na przystosowaniu lokalu użytkowego do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej - lokal gastronomiczny z klubem nocnym. W związku z tym Spółka nabywała towary i usługi służące adaptacji lokalu w latach 2007, 2008 oraz 2009. Ponadto zostały poniesione wydatki na ulepszenie tego lokalu w 2010 i 2011 r. Od tych wszystkich zakupów, które były dokumentowane fakturami VAT Spółka odliczała w pełnej wysokości wynikający z nich podatek naliczony. Nakłady te zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były zakwalifikowane jako środki trwałe. Ich wartość początkowa przekraczała kwotę 15000 zł. Cześć wydatków dotyczyła nabytych towarów i usług, które były trwale z lokalem związane i których nie można było zdemontować ze względów konstrukcyjno-technicznych budynku, w którym znajdował się lokal użytkowy. Do tej części zaliczały się roboty budowlane polegające na wykonaniu ścian, tynków, posadzek, sufitów, sztukaterii, instalacji elektrycznej podtynkowej, sanitarnej podtynkowej, instalacji klimatyzacji podtynkowej. Zatem demontaż tych nakładów nie był technicznie możliwy bez uszkodzenia struktury budowlanej lokalu. Nawet gdyby doszło do ich zdemontowania byłby to odpad budowlany, który nie przedstawiałby żadnej wartości użytkowej. W 2011 r. ze względu na rachunek ekonomiczny dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w tym lokalu nie było zasadne, a więc została podjęta decyzja o zakończeniu jej prowadzenia. W wyniku tego poniesione nakłady (wydatki na zakup towarów i usług), które były trwale z lokalem związane i których nie można było zdemontować ze względów konstrukcyjno-technicznych zostały pozostawione w tym lokalu i zlikwidowane w księgach rachunkowych. Po rozwiązaniu umowy najmu na przedmiotowy lokal Spółka nie była i nie jest w posiadaniu informacji co się dalej wydarzyło w tym lokalu. Nakłady zostały pozostawione w lokalu wynajmującego.

W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie:

Czy Spółka ma obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego od zakupów towarów i usług pozostawionych w lokalu użytkowym po ich likwidacji w księgach rachunkowych.

Przedstawiając własne stanowisko odnoszące się do powyższego pytania, Spółka wskazała, że jej zdaniem w przedstawionym stanie faktycznym nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, które pozostały w lokalu użytkowym po zakończeniu prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o VAT nakładają obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego od środków trwałych w przypadku gdy doszło do zmiany przeznaczenia w ich wykorzystywaniu. Jak wynika z art. 91 ust. 7 i 7a podatnik ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego od nabytych towarów i usług jedynie w przypadku gdy doszło do zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów i usług. Przez zmianę prawa, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć sytuację gdzie podatnik wykonywał np. czynności opodatkowane a więc miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, a następnie po pewnym okresie np. 2 latach zaczął wykonywać czynności zwolnione od podatku. Od tego momentu doszło do zmiany przeznaczenia nabytych na początku towarów i usług, które to po 2 latach służą do wykonywania czynności zwolnionych co oznacza, że od tego momentu podatnik nie może odliczać podatku naliczonego. W efekcie tego powinien skorygować uprzednio odliczony podatek zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 91 ustawy o VAT. W ocenie Spółki pozostawienie w lokalu nakładów (towarów i usług), które nie mogły być zdemontowane nie stanowi zmiany przeznaczenia, o której mowa w powyższym przepisie. Nakłady te były wykorzystywane do wykonywania sprzedaży opodatkowanej, a następnie ich likwidacja w postaci zakończenia używania nie oznacza, że zostały wykorzystane do czynności nie dających prawa do odliczenia. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku dokonywania korekty od nabytych towarów i usług pozostawionych w lokalu użytkowym po zakończeniu prowadzenia w nim działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w przypadku nakładów zdemontowanych i zatrzymanych przez Spółkę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych nakładów w przypadku ich dalszego wykorzystania w działalności opodatkowanej,

* za nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w przypadku nakładów pozostawionych w lokalu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4).

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ust. 6 stanowi natomiast, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl ust. 8, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (ust. 9).

Zgodnie z art. 90 ust. 10, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego zawarte zostały w art. 91 ustawy o VAT. Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, z dniem 1 kwietnia 2011 r. otrzymał brzmienie: "Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego."

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) przepis art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W myśl ust. 4, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z ust. 7, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie natomiast do ust. 7a, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z wniosku Spółki oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka w 2007 r. rozpoczęła inwestycję w obcym środku trwałym (lokalu wynajętym na podstawie umowy najmu) polegającą na przystosowaniu wynajętej powierzchni do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej - lokal gastronomiczny z klubem nocnym. Od przedmiotowych wydatków poniesionych w latach 2007, 2008 oraz 2009 oraz wydatków na ulepszenie inwestycji w obcym środku trwałym w latach 2010 oraz 2011, Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym. Inwestycję w obcym środku trwałym stanowiły wydatki poniesione na ulepszenie lokalu tj. jego przebudowę, modernizację, a przede wszystkim na adaptację lokalu na potrzeby prowadzenia przez Spółkę opodatkowanej działalności gospodarczej. Spółka zakończoną inwestycję w obcym środków trwałym wprowadziła do ewidencji środków trwałych przyjmując okres amortyzacji 10 lat dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach). W wyniku braku racjonalnych przesłanek do dalszego użytkowania obcego środka trwałego, w roku 2011 podjęto decyzję o zakończeniu użytkowania obcego środka trwałego, pomimo tego, że nie nastąpiło rozliczenie wszystkich odpisów amortyzacyjnych i Spółka rozwiązała umowę najmu. W wyniku zaistniałej sytuacji, Spółka postanowiła zdemontować część poniesionych nakładów, przywracając część danego środka trwałego do stanu początkowego. Spółka odzyskane elementy w części przeznaczy na cele inwestycyjne prowadzone przez Spółkę oraz w części do sprzedaży. Cześć poniesionych wydatków dotyczyła nabytych towarów i usług, które były trwale z lokalem związane i których nie można było zdemontować ze względów konstrukcyjno-technicznych budynku, w którym znajdował się lokal użytkowy. Do tej części zaliczały się roboty budowlane polegające na wykonaniu ścian, tynków, posadzek, sufitów, sztukaterii, instalacji elektrycznej podtynkowej, sanitarnej podtynkowej, instalacji klimatyzacji podtynkowej. Zatem demontaż tych nakładów nie był technicznie możliwy bez uszkodzenia struktury budowlanej lokalu. Nawet gdyby doszło do ich zdemontowania byłby to odpad budowlany, który nie przedstawiałby żadnej wartości użytkowej. W wyniku zakończenia działalności w lokalu poniesione nakłady (wydatki na zakup towarów i usług), które były trwale z lokalem związane i których nie można było zdemontować ze względów konstrukcyjno-technicznych zostały pozostawione w tym lokalu i zlikwidowane w księgach rachunkowych.

Wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Posiłkując się natomiast zapisem art. 16g ust. 3-5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

W art. 2 pkt 14a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w świetle których inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na inwestycję w lokalu należącym do wynajmującego o wartości przekraczającej 15.000 zł (ulepszenie lokalu) ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako obcy środek trwały podlegający amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności należy również stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji, wskutek pozostawienia części poczynionych nakładów, ulepszeń (środków trwałych) dochodzi do zmiany ich przeznaczenia - ostatecznie nie służą one bowiem czynnościom opodatkowanym przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania, a Spółka w takiej sytuacji traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od części inwestycji, która nie została dotąd zamortyzowana i na podstawie przepisów art. 91 ust. 2, 3, 7 oraz 7a, zobowiązana jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w tej części.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym (lokalu), polegające na jego ulepszeniu stanowią odrębny od lokalu (nieruchomości) środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cio letniego okresu. Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w okresie 5 lat licząc od roku, w którym ww. środek trwały został oddany do użytkowania (tekst jedn.: po zakończeniu każdego roku 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją).

Jeśli zatem Spółka oddała do użytkowania inwestycję w obcym lokalu w 2007 r., a umowa najmu wygasła w 2011 r. i część nakładów pozostała w lokalu, to Spółka powinna jednorazowo skorygować 1/5 kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi nakładami, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2012. Analogicznie, jeśli inwestycja została oddana do użytkowania w roku 2008 - i część nakładów pozostała w lokalu - Spółka powinna jednorazowo skorygować 2/5 kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi nakładami, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2012. W analogicznej sytuacji, od inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2009 korekta wyniesie 3/5 kwoty odliczonego podatku naliczonego. W przypadku inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2010 korekta wyniesie 4/5 kwoty odliczonego podatku naliczonego, a od inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2011 korekcie podlega cała kwota odliczonego podatku naliczonego.

Należy przy tym wskazać, że korekta powinna być dokonywana tylko od odliczonego podatku naliczonego, przypadającego na nakłady pozostawione w lokalu - bez uwzględniania nakładów zatrzymanych i użytkowanych dalej przez Spółkę - bowiem w stosunku do tych nakładów nastąpiła zmiana ich lokalizacji, ale nie nastąpiła zmiana ich przeznaczenia, o której mowa w cyt. art. 91 ust. 7 i będą one nadal wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, ponieważ każda inwestycja w obcym środku trwałym (lokalu), polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny środek trwały, moment oddania do użytkowania powinien być ustalany odrębnie dla każdego ulepszenia, a w konsekwencji również 5-letni okres korekty powinien być liczony odrębnie dla każdej inwestycji. Dodać również należy, że w przypadku ulepszeń, gdzie upłynął już 5-letni okres korekty, licząc od końca roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, obowiązek korekty nie występuje.

W związku z powyższym, ponieważ część nakładów Spółka pozostawiła w lokalu, jej stanowisko, zgodnie z którym w analizowanej sprawie nie doszło do zmiany przeznaczenia tych nakładów i nie zachodzi obowiązek korekty podatku naliczonego od tych nakładów, uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do tej części nakładów poniesionych przez Spółkę, które Spółka zdemontowała i wykorzystuje w działalności gospodarczej do dalszych inwestycji zgodzić należy się ze Spółką, że w tym przypadku obowiązek dokonania korekty nie wystąpi. W tym przypadku, jak wspomniano wcześniej, przeznaczenie towarów i usług nabytych w celu ulepszenia lokalu nie zmieniło się - służą one w dalszym ciągu opodatkowanym czynnościom wykonywanym przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Spółki w kwestii braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zdemontowanych nakładów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności uznane zostało za prawidłowe.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od zdemontowanych urządzeń wykorzystywanych w następnych inwestycjach wskazać należy, że cel w jakim zostały one nabyte (wykorzystanie jako nakład na cele działalności opodatkowanej) jest w tym przypadku niezmienny. Urządzenia te nadal służą czynnościom opodatkowanym zatem Spółka nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zdemontowanych nakładów w przypadku ich dalszego wykorzystania w działalności opodatkowanej należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV powołanego przez Spółkę, zauważyć należy, że w tym orzeczeniu przedmiotem analizy jest sytuacja, w której podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn "pozostających poza jego kontrolą" - na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję.

Z przedstawionych przez Spółkę okoliczności wynika natomiast, że zaniechanie wykorzystania poniesionych nakładów na wynajmowany lokal - z powodu braku zysku z działalności - jest uzależnione od woli Spółki i nie wiąże się z losowymi przypadkami. Powyższych zdarzeń nie należy zatem utożsamiać ze zdarzeniami losowymi, których nie da się przewidzieć i które nie wynikają z woli Spółki.

Także w doktrynie prezentowane jest stanowisko, że zmiana prawa do odliczenia - powodująca konieczność korekty - może być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika (następuje na skutek jego zachowania). Wiodące znaczenie muszą mieć jednak zawsze okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

Natomiast podstawą wniosku TSUE w orzeczeniach C-268/83 oraz C-110/98 była "zasada pewności prawa, którą należy rozumieć w ten sposób, aby nabyte przez podatnika prawo do odliczenia podatku zostało zachowane, nawet jeżeli na skutek czynników ekonomicznych, działalność związana z danymi zakupami nie zostanie rozpoczęta".

W przedmiotowej sprawie Spółki działalność związana z poniesionymi inwestycjami została natomiast rozpoczęta a następnie rozwiązana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.