IPPP1-443-560/10-4/BS - Moment powstania obowiązku podatkowego i obowiązku wystawienia faktury z tytułu wydania towarów, będących przedmiotem umowy przewłaszczenia a prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 3 sierpnia 2010 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 sierpnia 2010 r.) w dniu 12 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony w dniu 12 sierpnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na oddawaniu towarów do używania (lub używania i pobierania pożytków) na podstawie umów leasingu. Ponadto, Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie udzielania pożyczek w formie gotówkowej swoim klientom.

W celu zabezpieczenia spłaty wierzytelności z tytułu zawartej umowy pożyczki Spółka planuje zawrzeć z pożyczkobiorcą (dłużnikiem) umowę przewłaszczenia rzeczy ruchomych bądź nieruchomych, będących własnością dłużnika. Na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie własność przewłaszczonych rzeczy zostanie przeniesiona przez dłużnika na Spółkę. Jednakże, zgodnie z planowanymi zapisami umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, jeżeli zobowiązanie dłużnika z tytułu udzielonej pożyczki zostanie spłacone w terminie, przeniesienie własności straci moc, a przewłaszczający (tekst jedn.: dłużnik) stanie się automatycznie ponownie właścicielem danej rzeczy.

Jeśli jednak pożyczkobiorca nie dokona spłaty należności z tytułu zaciągniętej pożyczki, Spółce będzie przysługiwało prawo by zaspokoić się z przewłaszczonej rzeczy poprzez definitywne zachowanie jej własności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Samo zawarcie umowy przewłaszczenia rzeczy na zabezpieczenie spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki nie wywołuje żadnych skutków na gruncie ustawy o VAT. W szczególności, zawarcie takiej umowy:

* nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie VAT ani obowiązku wystawienia faktury VAT po stronie dłużnika,

* nie skutkuje powstaniem uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT po stronie Spółki

Dopiero w przypadku nieuregulowania przez dłużnika zobowiązania z tytułu udzielonej mu pożyczki, po definitywnym przeniesieniu własności i przeniesieniu posiadania przedmiotu umowy na Spółkę (tekst jedn.: po wydaniu rzeczy przez dłużnika), po stronie dłużnika powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT oraz obowiązek wystawienia faktury VAT. Z tą chwilą Spółka nabędzie prawo do rozporządzania przewłaszczoną rzeczą jak właściciel, a otrzymanie faktury VAT wystawionej przez dłużnika uprawniać ją będzie do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Umowa o przewłaszczenie na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych, czyli bezpośrednio nieuregulowanych w ustawie. Jej zawieranie jest dopuszczalne w ramach przewidzianej w art. 353 Kodeksu cywilnego zasady swobody umów w obrocie cywilnym. Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności poprzez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Przeniesienie własności następuje causa cavendi (w celu zabezpieczenia), a między zbywcą (dłużnikiem) i nabywcą (wierzycielem) rzeczy nawiązuje się szczególny stosunek powiernictwa. W przypadku niespełnienia świadczenia przez dłużnika wierzyciel może zaspokoić się z rzeczy według wcześniejszego umownego uzgodnienia - przez definitywne zachowanie własności rzeczy, jej sprzedaż, wynajęcie itp. Co istotne, zaspokojenie się przez wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy (np. poprzez definitywne zachowanie jej własności bądź sprzedaż) jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy dłużnik nie spełni swojego zobowiązania wobec wierzyciela.

Za takim charakterem umowy przewłaszczenia opowiadają się również sądy administracyjne. "Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie jest czynnością kauzalną, gdzie przyczyną przysporzenia jest nie chęć nabycia przez wierzyciela własności przewłaszczonego przedmiotu, a jedynie zabezpieczenie przysługującej mu wierzytelności (causa cavendi - w celu zabezpieczenia). Określenie sposobu zaspokojenia się wierzyciela przywłaszczonej rzeczy oraz warunki dokonania tej czynności nie należą do przedmiotowo istotnych elementów umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 05.06. 2008 r., sygn. I FSK 760/07).

Biorąc pod uwagę powyższy charakter umowy przewłaszczenia wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powyższego wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co oznacza, iż nabywca towaru winien mieć prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym zaznaczyć, że chodzi tu o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrot "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie może być bowiem interpretowany jako "prawo własności".

Brak możliwości utożsamiania pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" z przeniesieniem własności rzeczy podkreślał również Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 (Shipping Forwarding Enterprise Safe BV) ETS stwierdził, iż "pojęcie "dostawa towarów" w art. 5 (1) VI Dyrektywy należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności do tego majątku w sensie prawnym". ETS podkreślił tym samym, iż z perspektywy systemu podatku VAT istotne znaczenie ma przeniesienie własności w sensie ekonomicznym, co oznacza również uniezależnienie opodatkowania transakcji podatkiem VAT od przeniesienia własności towarów w sensie prawnym.

Odnosząc się do umowy przewłaszczenia rzeczy na zabezpieczenie wskazać należy, iż Spółka, jako wierzyciel, nie będzie miała faktycznej możliwości dysponowania rzeczą jak właściciel. Uprawnienie takie zyska dopiero z chwilą, w której dłużnik wyda rzecz Spółce w związku z brakiem wywiązania się ze spłaty swoich zobowiązań wobec Spółki. Stąd też, w ocenie Spółki, z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie po stronie dłużnika nie powstaje jeszcze obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT.

Co więcej, w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia od dnia wydania towaru. Oznacza to, iż do czasu wydania rzeczy będących przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie (na skutek braku spłaty zabezpieczonych wierzytelności), po stronie dłużnika obowiązek taki nie powstanie. Brak powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT w związku z samym zawarciem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie oznacza z kolei, iż dłużnik nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Fakturę taką będzie musiał jednak wystawić nie później niż 7 dnia od wydania towaru na rzecz Spółki na skutek braku spłaty wierzytelności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż "samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, bowiem nie dochodzi wówczas do faktycznego przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, natomiast w przypadku późniejszego wydania towaru niezaspokojonemu wierzycielowi powstaje obowiązek podatkowy. Wynika to z faktu, iż wydanie towaru w zamian za wierzytelności objęte jest katalogiem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powyższe poglądy prezentowane były już w orzecznictwie (wyrok WSA w Poznaniu dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1079/06, nie publ.) jak i akceptowane w piśmiennictwie (Andrzej Bernatek "Podatkowe aspekty przewłaszczenia na zabezpieczenie" - Monitor Podatkowy 2/1999)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 760/07).

Również organy podatkowe potwierdzają, iż istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z czym wiązać się musi wydanie przedmiotowych towarów. Tylko wówczas bowiem powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. W związku z powyższym uznać należy, iż samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT i nie kreuje tym samym obowiązku wystawienia faktury przez dłużnika. Dopiero wydanie towarów będących przedmiotem przewłaszczenia, w związku z zawartą umową, przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (por. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 września 2009 r., nr IPPP1-443-679/09-5/JB).

Z brakiem powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT po stronie dłużnika w związku z samym zawarciem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wiąże się bezpośrednio brak prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT po stronie Spółki. Prawo takie powstanie dopiero z chwilą wydania rzeczy przez dłużnika w związku z brakiem spłaty zabezpieczonej wierzytelności oraz otrzymaniem przez Spółkę faktury VAT wystawionej przez dłużnika w związku z wydaniem rzeczy.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis ten odnosi się do nabycia towarów będącego bezpośrednim skutkiem dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie, by doszło do nabycia towaru przez Spółkę od dłużnika, w sensie ekonomicznym Spółka musi nabyć prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W przeciwnym razie, np. wyłącznie w przypadku nabycia prawa własności towaru w sensie prawnym, nie można mówić o nabyciu towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Co więcej, w świetle art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, to dopiero nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym przede wszystkim objęcie towaru w posiadanie, uprawnia podatnika do doliczenia podatku naliczonego VAT.

Podsumowując wskazać należy, iż Spółka ma zamiar zawrzeć z pożyczkobiorcą umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie rzeczy, przy czym faktyczne prawo do rozporządzania przewłaszczonymi rzeczami zostanie na Spółkę przeniesione dopiero w razie braku spłaty przez dłużnika zabezpieczonej wierzytelności. W razie spłaty wierzytelności przez dłużnika prawo własności rzeczy zostanie automatycznie przywrócone dłużnikowi. Zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie będzie uprawniać Spółki do tego by swobodnie rozporządzać rzeczą jak właściciel. Dopiero wydanie rzeczy przez dłużnika w następstwie braku spłaty wierzytelności, skutkowałoby powstaniem po stronie dłużnika obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz obowiązkiem wystawienia faktury VAT. Konsekwentnie, wyłącznie w przypadku braku spłaty wierzytelności przez dłużnika i wydaniem rzeczy, Spółka nabędzie prawo do rozporządzania przewłaszczonymi rzeczami jak właściciel i będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury otrzymanej od dłużnika.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.