IPPP1/443-556/14-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego, wyłączenia od opodatkowania czynności, które wykonywane są w ramach reżimu publicznoprawnego oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego, wyłączenia od opodatkowania czynności, które wykonywane są w ramach reżimu publicznoprawnego oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca") jest jednostką budżetową Miasta (dalej: "Miasto"). Wnioskodawca jest odrębnie od Miasta zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i posługuje się dla celów realizowanych transakcji (sprzedaży i zakupów) własnym numerem NIP.

Na terenie Miasta znajduje się ośrodek rekreacyjno-sportowy Aquapark (dalej: "Aquapark", "Obiekt"), który został przekazany Wnioskodawcy przez Miasto w celu prowadzenia na nim działalności. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie udostępniania Aquaparku (w okresie zimowym, na terenie Obiektu działa sezonowe lodowisko, wykorzystywane także w sezonie letnim po zastosowaniu sztucznej nawierzchni jako boisko wielofunkcyjne, które również jest wykorzystywane do działalności Wnioskodawcy).

W szczególności, to Wnioskodawca widnieje jako sprzedawca usług wstępu do Aquaparku/lodowiska i na wystawianych paragonach i/lub fakturach ujmuje wartość netto z tytułu tych obciążeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7, a także rozlicza podatek należny.

Na teren Obiektu wstęp mają grupy uczniów szkół będących odpowiednio:

* jednostkami budżetowymi Miasta (wejście na teren Aquaparku ma charakter nieodpłatny),

* instytucjami oświatowymi utworzonymi przez inne jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "JST"), prowadzonymi w formie jednostek budżetowych (wejście na teren Aquaparku ma w tym przypadku charakter odpłatny),

w związku z przeprowadzaniem w tym czasie zajęć wychowania fizycznego.

Zasadniczo, uczniowie szkół korzystają z Aquaparku/lodowiska w ramach lekcji szkolnych, a szkoły ponoszą koszty wstępu uczniów na teren Obiektu (odpłatność jak Miasto wskazuje powyżej wyłącznie w przypadku szkół utworzonych przez inne od Miasta JST).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że nie można wykluczyć, sytuacji, w której w przyszłości uczniowie szkół będących jednostkami budżetowymi Miasta będą mieli wstęp na teren Obiektu w ramach zajęć WF w formie odpłatnej (analogicznie, jak w przypadku uczniów instytucji oświatowych utworzonych przez inne JST).

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do szkół niebędących jednostkami budżetowymi Miasta lub też w przypadku ewentualnego, odpłatnego wstępu na teren Obiektu szkół będących jednostkami budżetowymi Miasta, czynności te podlegają opodatkowaniu VAT, aczkolwiek są objęte zwolnieniem przedmiotowym (Wnioskodawca poprosił o potwierdzenie powyższego w odrębnym wniosku o interpretację podatkową).W odniesieniu do szkół będących jednostkami budżetowymi Miasta nieodpłatne udostępnienie Obiektu na rzecz grup szkolnych ze szkół będących jednostkami budżetowymi Miasta, stanowi zdaniem Wnioskodawcy zdarzenie wynikające z zadań własnych nałożonych na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami, realizowane przez Wnioskodawcę w reżimie publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym), które nie podlega VAT (kwestia ta jest także przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację podatkową).

Grafik ww. zajęć jest skonstruowany w taki sposób, że nawet w czasie, gdy na Obiekcie odbywają się zajęcia szkolne, równolegle mogą z niego korzystać podmioty trzecie (np. mieszkańcy, okoliczne firmy, itp.), od których za wejście na teren obiektu pobierane są opłaty zgodnie z obowiązującym cennikiem. Czynności te stanowią świadczenie usług podlegające VAT i niekwalifikujące się do zastosowania zwolnienia z VAT (kwestia ta jest również przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację podatkową).

Dodatkowo, w budynku Aquaparku, Wnioskodawca wynajmuje odpłatnie lokale użytkowe na rzecz innych, zewnętrznych pomiotów, które prowadzą w nich działalność gospodarczą, tj. bufet, sklep sportowy, centrum odnowy biologicznej. Również z tego tytułu Wnioskodawca wystawia faktury VAT, ujmuje wartość netto z tytułu tych obciążeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Wnioskodawca będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i w celu odliczenia podatku w całości (np. w odniesieniu do kosztów energii refakturowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy najmu pomieszczeń na terenie Obiektu).

Wnioskodawca ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z podatku VAT jak i czynnościami wykonywanymi w reżimie publicznoprawnym. Wnioskodawca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub też zwolnionych z VAT. Są to w szczególności wydatki związane z działalnością Aquaparku tj. koszty związane z wymianą wody, energią elektryczną wykorzystywaną na Obiekcie, itp. (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Wnioskodawcę towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są, co do zasady, dokonywane na rzecz różnych odbiorców. Innymi słowy, przykładowo obiekt, może być wykorzystywany w tym samym czasie:

* w transakcji opodatkowanej według podstawowej lub obniżonej stawki VAT (np. wstęp mieszkańców Miasta na teren obiektu),

* w transakcji opodatkowanej, która korzysta ze zwolnienia z VAT (np. wstęp grupy szkolnej w ramach zajęć wychowania fizycznego ze szkoły niestanowiącej jednostki budżetowej Miasta),

* w transakcji wykonywanej w reżimie publicznoprawnym, która nie podlega VAT polegającej na wstępie grupy szkolnej w ramach zajęć wychowania fizycznego ze szkoły stanowiącej jednostkę budżetową Miasta).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że w przeszłości otrzymał on interpretację podatkową Ministra Finansów w zbliżonym stanie faktycznym (interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r., znak: IPPP1/443-1209/09-2/AW). W interpretacji tej Minister Finansów wskazał na konieczność zastosowania alokacji bezpośredniej i w konsekwencji na prawo do odliczenia przez Wnioskodawcę VAT wyłącznie od wydatków związanych bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi VAT dokonywanymi przez Wnioskodawcę.

Niemniej jednak, w późniejszym okresie stan faktyczny uległ zmianie. W szczególności, obecnie Wnioskodawca dokonuje czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT, oraz niepodlegających VAT, o których mowa powyżej ponosząc równocześnie wydatki, w przypadku których nie widzi obiektywnej możliwości dokonania bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2. Czy występujące po stronie Wnioskodawcy zdarzenia realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego (a nie cywilnoprawnego), pozostające poza zakresem VAT Wnioskodawca powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

3. Czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty deklaracji VAT, w związku z ewentualną korektą w zakresie częściowego odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (otrzymanie faktur zakupowych), od razu przy zastosowaniu proporcji właściwej dla danego roku.

4. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo / równolegle zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ją wyliczyć i zastosować.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2. Występujące po stronie Wnioskodawcy zdarzenia realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, które to zdarzenia pozostają poza zakresem ustawy o VAT nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

3. Wnioskodawca powinien dokonać korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (okresy, w których otrzymano faktury zakupowe) przy zastosowaniu proporcji właściwej dla danego roku.W szczególności Wnioskodawca nie powinien dokonywać korekty poprzez zbiorcze skorygowanie rozliczeń za dany rok kalendarzowy w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku otrzymania faktur zakupowych i nie ma obowiązku ustalania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tekst jedn.: proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

4. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mieszane mają niewątpliwy związek także z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Wnioskodawcę odliczany.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wskazano w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, Wnioskodawca w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (tekst jedn.: czynności podlegających opodatkowaniu VAT) oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności (tekst jedn.: czynności zwolnionych z VAT).

Niemniej jednak, jak również wskazano powyżej, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków mieszanych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mieszane (czyli przykładowo wydatki związane z wymianą i oczyszczaniem wody basenowej, zatrudnianiem kadry ratowniczej, kosztami energii elektrycznej i cieplnej, itp.) są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami oraz czynnościami zwolnionym z VAT.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE"). Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż,Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób".

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, przykładowo w następujących interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-627/12-2/MN;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-438/12-2/AWa;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r" sygn. ILPP2/443-539/12-2/AK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-537/12-2/SJ.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.), obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpowiednio zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, który obowiązuje od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (jednocześnie ust. 6 oraz ust. 7 ww. przepisu wskazują elementy, które odpowiednio obejmuje oraz których nie obejmuje podstawa opodatkowania).

Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż "należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08. Przychylając się do ugruntowanej linii TSUE, Sąd stwierdził, że "Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym sąd stwierdził, że: "powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu".

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zaprezentowane stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, pogląd taki został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-245/10/EA, w której organ potwierdził, że "przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPP1/443-893/09/LSz stwierdził, że "czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. (...) Zatem uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ustawy o VAT dotyczą wyłączenie czynności zaliczonych do podlegających opodatkowaniu (tekst jedn.: opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT".

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-879/13-2/KOM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 listopada 2009 r., sygn, IBPP1/443-893/09/LSz,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2009 r., sygn. IPPP2/443-1719/08-2/MS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2009 r., sygn. IBPP1/443-1883/08/AL.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

W opinii Wnioskodawcy, w oparciu o art. 91 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczenie VAT w analizowanym stanie faktycznym, w oparciu o proporcję właściwą powinno zostać dokonane w korektach deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (okresy, w których otrzymano faktury zakupowe). Przykładowo, przy wyliczeniu ostatecznej proporcji za rok 2010 r., Wnioskodawca powinien dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do którego podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku (w szczególności w związku z datami otrzymania poszczególnych faktur) za okres styczeń - grudzień 2010 r. poprzez złożenie korekt deklaracji VAT za okresy, w których zostały otrzymane ww. faktury.

Co więcej, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję sprzedaży określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja (tzw. proporcja wstępna). Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku odliczania podatku za pomocą współczynnika sprzedaży "na bieżąco" proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczenia. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego.

Wnioskodawca wskazuje, iż w analizowanym przypadku w momencie dokonania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie mu już znana. Przykładowo Wnioskodawca korygując obecnie deklaracje VAT za 2010 r., jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o rzeczywiste obroty osiągnięte w 2010 r. W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2009 r.) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2011 r. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT w tym względzie), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą.

Odmienne podejście prowadziłoby do świadomie błędnej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego, a następnie do jednoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-483/13-2/AO), wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w zbliżonym stanie faktycznym. W treści powyższej interpretacji organ zauważył, że: "dokonując korekty podatku naliczonego wg wyliczonej proporcji ostatecznej za dany rok podatkowy (który nie został do tej pory odliczony) nie ma podstaw do dokonania zbiorczego odliczenia podatku naliczonego (...) w deklaracji VAT-7 za styczeń roku następującego (...) Gmina winna dokonać odliczenia podatku naliczonego za okres w którym otrzymała fakturę VAT z uwzględnieniem proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 3 obowiązującej w danym roku podatkowym".

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 4

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż prawodawca ani w przepisach ustawy o VAT, ani w aktach wykonawczych nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, itp.

Co więcej, mechanizmy proporcji innych aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT są znane prawodawcy. Potwierdza to np. brzmienie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (nie ma ona zastosowania w analizowanym przypadku), zgodnie z którym, w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników itp., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT. Trzeba tu też podkreślić, że przepisy art. 90-91 ustawy o VAT były wielokrotnie nowelizowane, ustawodawca postanowił jednak nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Reasumując, próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie kwestie będące przedmiotem pytań. Inne kwestie poruszone we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.