IPPP1-443-550/10-4/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 28 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 9 lipca 2010 r. na wezwanie tut. organu z dnia 28 czerwca 2010 r. (doręczone w dniu 5 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 9 lipca 2010 r. (data wpływu 12 lipca 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Odbiorca towarów Spółki - duża sieć handlowa - wprowadziła zmianę nazewnictwa rozliczeń. W ubiegłych latach jednym z obciążeń były premie pieniężne liczone po zakończeniu każdego miesiąca jako procent od wielkości osiągniętego obrotu i w stosunku do umówionego wartościowego progu. Spółka otrzymywała z tego tytułu faktury VAT, na których wyliczone premie były obciążone 22% podatkiem VAT.

W umowie na rok 2010 premie od obrotu zastąpiły rabaty potransakcyjny i potransakcyjny progowy. Nic nie zmieniło się w sposobie naliczania wysokości obciążenia, tylko po zakończeniu miesiąca Spółka otrzymuje noty obciążeniowe z wyliczoną kwotą rabatu.

Nowa umowa zawiera następujące zapisy dotyczące not: nota stanowi wezwanie do wystawienia faktury korygującej VAT, dokumentującej udzielony rabat. O ile przepisy prawa nie stanowią inaczej dostawca wystawi jedną fakturę korygującą VAT do jednej noty obciążeniowej na wartość netto, wskazaną w nocie". W przypadku wystawienia faktury korygującej nota zostaje anulowana.

Wnioskodawca wystawia dla tego kontrahenta dużą ilość faktur w każdym miesiącu.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, Spółka wyjaśniła co następuje:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy wyliczane od całości osiągniętego obrotu i w stosunku do ustalonego progu procentowe obciążenie jest premią czy też jest to zgodnie z treścią umowy rabat.

* Czy jeśli jest to rabat, można wystawić jedną fakturę korygującą do noty czy należy wystawiać korekty do każdej wystawionej w danym miesiącu faktury VAT.

* Czy zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2010 (I SA/Po 1106/09) można uznać, że są to rabaty, ale nie muszą być dokumentowane fakturami korygującymi.

* A jeśli jest to jednak premia, to czy można zakończyć rozliczenie na wystawionych notach obciążeniowych o treści: rabat potransakcyjny - zgodnie z umową.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 2 lutego 2010 r. (I SA/Kr1596/09) Wnioskodawca uznaje, że udzielone premie nie są rabatami. Dlatego przyjmując, że istotne znaczenie ma przede wszystkim rzeczywista treść zdarzenia uważa, że określony w umowie z kontrahentem "rabat potransakcyjny" to w istocie "premia pieniężna", która nie powinna podlegać opodatkowaniu ponieważ, nie ma charakteru usługi. Według naszej oceny można rozliczenie zakończyć na wystawionej przez kontrahenta nocie obciążeniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mocą art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania mieści się w definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która - zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyraz "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca wypłaca kontrahentom premie pieniężne. Wypłacane premie/rabaty nie mają związku z jakimkolwiek świadczeniem kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy poza zakupem towarów. Premie pieniężne liczone są po zakończeniu każdego miesiąca jako procent od wielkości osiągniętego obrotu i w stosunku do umówionego wartościowego progu. Po zakończeniu miesiąca Spółka otrzymuje noty obciążeniowe od odbiorców z wyliczoną kwotą należnej premii.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż dokonywanie zakupów towarów przez odbiorców w odpowiedniej wielkości, w określonym czasie, nie może stanowić usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 ustawy. Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia odbiorcy na rzecz Wnioskodawcy, odbiorcy nie podejmują żadnych dodatkowych świadczeń w celu osiągnięcia korzyści. Pomiędzy Stroną a jej kontrahentami prowadzona jest jedynie normalna wymiana handlowa. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że - w tak przedstawionych okolicznościach - rabaty potransakcyjne i potransakcyjne progowe wypłacone za uzyskanie pewnego pułapu obrotów, stanowią wynagrodzenie za realizowane usługi, brak jest bowiem takich działań odbiorcy, które byłyby czynnościami dodatkowymi, do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z zawartej umowy. Samo przekroczenie określonej wartości zakupów towarów handlowych nie jest usługą i wypłacona w takim przypadku gratyfikacja (nagroda) w postaci rabatu potransakcyjnego i rabatu potransakcyjnego progowego jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców towarów Spółki rabaty można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem warunkiem uzyskania określonej gratyfikacji pieniężnej jest wystąpienie określonego poziomu obrotów w konkretnie określonym przedziale czasowym. Jak podaje Wnioskodawca, przyznawane rabaty wyliczane są na podstawie zrealizowanych dostaw: rabat potransakcyjny od dostaw w danym miesiącu, rabat potransakcyjny progowy jako stopień zaawansowania wykonania rocznego planu wartościowego (progu).

Aby więc ustalić wysokość rabatu należnego kontrahentowi, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie należnej gratyfikacji, stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw, w całym okresie objętym gratyfikacją w postaci przyznanych rabatów.

Wystawienie przez kontrahentów Spółki not obciążeniowych może być traktowane jako informacja dla samej Spółki, iż spełnione zostały przewidziane w umowach z kontrahentami przesłanki zobowiązujące Spółkę do wypłaty rabatów. Trudno jednak założyć, aby Spółka sama w swoim zakresie pozbawiona była informacji i wiedzy w tym zakresie, chociażby w celu weryfikacji prawidłowości tych not obciążeniowych, które stanowią dla niej tytuł do wypłacenia określonej kwoty pieniężnej. Skoro Spółka jest w stanie ustalić, iż kontrahent osiągnął określony poziom obrotów, czy też upłynął przewidziany w umowie okres rozliczeniowy to znaczy, że analizuje wystawione przez siebie faktury dokumentujące dostawy na rzecz konkretnego kontrahenta. Oznacza to również, iż jest w stanie ustalić, jakich faktur dotyczy udzielany rabat, a w konsekwencji także, jakich towarów dotyczą te faktury.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że wypłacane kwoty pieniężne stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem, uzyskanie przez nabywców przedmiotowych rabatów podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia.

Przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej, lecz wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane dla faktury korygującej elementy, należy uznać za prawidłowe. Dlatego też nie ma przeszkód, by Wnioskodawca wystawiał zbiorcze faktury korygujące do kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż dla tego samego odbiorcy, za dany okres rozliczeniowy. Na takiej fakturze powinny być podane jednak wszystkie informacje dotyczące faktur pierwotnych, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur pierwotnych przedmiotowa faktura korygująca dotyczy, wskazywać których towarów i usług korekta dotyczy oraz wymieniać elementy kwotowe związane z korektą.

A zatem, dopuszczalne jest udokumentowanie rabatu za pomocą zbiorczych faktur korygujących za dany miesiąc rozliczeniowy pod warunkiem, że faktury te spełniają warunki określone dla faktur korygujących, wynikające z § 13 rozporządzenia.

Na poparcie własnego stanowiska, Wnioskodawca powołuje wyroki sądów administracyjnych: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1106/09 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1596/09, w których Sądy stwierdziły m.in., iż faktura korygująca nie jest jedynym sposobem udokumentowania rabatu z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Powołane wyroki nie mogą jednak wpłynąć na ocenę prawidłowości rozpatrywanej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto wskazać należy, iż z ww. wyroków nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Organ podatkowy pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 883/09, w którym Sąd stwierdził m.in., iż "nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że podatnik w oparciu o art. 29 ust. 4 u.p.t.u. może dokonywać zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu rabatów premiowych udzielanych swoim odbiorcom w oparciu o inne dokumenty niż faktury korygujące (...)". I dalej: " Zatem z wykładni gramatycznej oraz systemowej przepisów art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) wynika, że jeżeli podatnik dokonuje obniżenia obrotu z tytułu rabatu udzielonego po wystawieniu faktur, fakt udzielenia takiego rabatu - zgodnie z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia w zw. z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. - musi zostać przez niego udokumentowany fakturą korygującą (...)".

W wyroku z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2214/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozważał kwestię - czy rozwiązanie prawne przyjęte w art. 29 ust. 4a i 4b u.p.t.u., zgodne jest z prawem wspólnotowym. W wydanym orzeczeniu Sąd stwierdził: " (...) ustanowienie wymogu, iż przypadku obniżenia należnego z tytułu jednej lub wielu dających się zidentyfikować transakcji wynagrodzenia, należy skierować do nabywcy korektę faktury i posiadać potwierdzenie jej otrzymania przez tegoż nabywcę - nie może samo w sobie - być uznawane za naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, czy też zasady proporcjonalności".

Mając powyższe na uwadze, nie można zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie ukształtowana została jednolita linia orzecznicza.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.