IPPP1/443-545/13-4/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 sierpnia 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 sierpnia 2013 r.)" o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku oraz sposobu dokumentowania sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku oraz sposobu dokumentowania sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 30 sierpnia 2013 r., złożonym w dniu 3 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 sierpnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Podatnik, czynny płatnik podatku VAT, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka w zakresie prowadzonej działalności prowadzi działalność handlową oraz udziela pożyczek osobom fizycznym i prawnym. Jako zabezpieczenie udzielonej pożyczki każdorazowo staje się nieruchomość - następuje przeniesienie własności nieruchomości na zabezpieczenie na podstawie aktu notarialnego. W akcie notarialnym określona jest kwota pożyczki, oprocentowanie oraz wysokość oraz terminy spłat pożyczki czy też całości kwoty pożyczki, oraz konsekwencje wynikające z niedotrzymania terminu płatności rat lub kwoty pożyczki. W przypadku, gdy pożyczkobiorca opóźni się co do obowiązku zwrotu którejkolwiek raty pożyczki w wymaganym terminie, wówczas cała niespłacona suma staje się wymagalna, a roszczenie zwrotnego przeniesienia prawa własności wygasa. Tym samym Spółka może sprzedać nieruchomość będącą przedmiotem zabezpieczenia, aby zaspokoić swoje roszczenia - odzyskać pożyczoną kwotę.

Zdarza, się, że sprzedana nieruchomość osiąga cenę sprzedaży wyższą, niż kwota udzielonej pożyczki, której zabezpieczeniem zwrotu była ta nieruchomość.

Na kwotę różnicy pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości a kwotą udzielonej pożyczki Spółka wystawia fakturę VAT, gdzie stosuje stawkę zwolnioną na podstawie art. 43.1.10a, art. 43.1.38, art. 43.1.10.39. Jako treść operacji podaje się: odsetki od umowy pożyczki zgodnie z aktem notarialnym z dnia udzielenia pożyczki.

Powołując się na przepisy podatku od czynności cywilno-prawnych - art. 2.4.a w momencie sporządzenia aktu notarialnego stanowiącego o sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia udzielonej pożyczki od transakcji nie pobierana jest opłata na niniejszy podatek (p.c.c.).

Jeżeli chodzi o świadczone przez Spółkę usługi nie będące przedmiotem handlu, podmiot w przedmiocie działalności ma wpisane następujące PKD:

* PKD 66.19.Z. Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;

* PKD 64.99.Z. Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;

* PKD 64.30.Z. Działalność trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych.

W uzupełnieniu dodano, że:

* pod pojęciem przedmiotowej "nieruchomości", Wnioskodawca rozumie własność gruntu lub prawo wieczystego użytkowania, zabudowane budynkiem mieszkalnym lub niemieszkalnym, budowlą, a ewentualne naniesienia trwale z gruntem związane posadowione na przedmiotowej "nieruchomości" mieszczą się odpowiednio w definicji budynku lub budowli w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 oraz art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.)

* nabycie przedmiotowej "nieruchomości" każdorazowo ma miejsce w wyniku niezapłacenia raty pożyczki, a niniejsza "nieruchomość" jest przedmiotem zastawu, co określają warunki zawieranej umowy pożyczki w formie aktu notarialnego. Sama transakcja udzielenia pożyczki, jak również w przypadku nie dotrzymania warunków umowy pożyczki kiedy to Wnioskodawca może dysponować "nieruchomością", tj. sprzedać ją, by odzyskać swoje wierzytelności, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

* Zbywający, tj. Pożyczkobiorca, nabył "nieruchomość" w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

* przedmiotowa "nieruchomość" lub jej część nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze;

* Zbywający nie ponosił nakładów na przedmiotową "nieruchomość" przekraczających 30% jej wartości początkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy słuszne jest stosowanie stawki zwolnionej przy wystawianiu faktur powołując się na art. 43.1.10a, art. 43.1.38, art. 43.1.10.39.

2. Czy słuszne jest wystawianie faktur jedynie na kwotę różnicy pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości a kwotą udzielonej pożyczki.

3. Czy słuszne jest stosowanie w opisie operacji na fakturze: odsetki od umowy pożyczki zgodnie z aktem notarialnym z dnia udzielonej pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, na przedstawione pytania należy odpowiedzieć twierdząco, tym samym działania Spółki pod względem:

- są działaniami prawidłowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że chodzi tu o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel musi zatem towarzyszyć wydanie przedmiotowych towarów.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie natomiast z art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

W świetle art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powyższym przepisie, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Natomiast mocą § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

Zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 6 ww. rozporządzenia, faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez podatnika, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, lub zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy - wskazanie:

Przepis § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1, nie obejmują całej należności, podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 1, z tym że sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura zawiera również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 3 rozporządzenia).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów od usług, w celu udokumentowania sprzedaży towarów lub świadczonych usług.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym (czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług) prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu oraz udzielania pożyczek osobom fizycznym i prawnym.

Zabezpieczenie, udzielonej pożyczki każdorazowo staje się nieruchomość - następuje przeniesienie własności nieruchomości na zabezpieczenie na podstawie aktu notarialnego. W akcie notarialnym określona jest kwota pożyczki, oprocentowanie oraz wysokość oraz terminy spłat pożyczki czy też całości kwoty pożyczki, oraz konsekwencje wynikające z niedotrzymania terminu płatności rat lub kwoty pożyczki. W przypadku, gdy pożyczkobiorca opóźni się co do obowiązku zwrotu którejkolwiek raty pożyczki w wymaganym terminie, wówczas cała niespłacona suma staje się wymagalna, a roszczenie zwrotnego przeniesienia prawa własności wygasa. Tym samym Spółka może sprzedać nieruchomość będącą przedmiotem zabezpieczenia, aby zaspokoić swoje roszczenia - odzyskać pożyczoną kwotę.

Zdarza, się, że sprzedana nieruchomość osiąga cenę sprzedaży wyższą, niż kwota udzielonej pożyczki, której zabezpieczeniem zwrotu była ta nieruchomość.

Na kwotę różnicy pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości a kwotą udzielonej pożyczki Spółka wystawia fakturę VAT, gdzie stosuje stawkę zwolniona na podstawie art. 43.1.10a, art. 43.1.38, art. 43.1.10.39. Jako treść operacji podaje się: odsetki od umowy pożyczki zgodnie z aktem notarialnym z dnia udzielenia pożyczki.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych, stanowią świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Udzielenie pożyczki w zamian za wynagrodzenia w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyć należy, że skoro czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie, zatem wszelkie opłaty związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej niejednokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że podstawę opodatkowania świadczenia usług powinna stanowić wyłącznie wartość świadczenia należnego usługodawcy w zamian za świadczoną usługę, a nie całkowita kwota otrzymana/należna od kontrahenta w związku ze świadczeniem usługi. W tym świetle, nie podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania zwrot kwoty kapitału udostępnionego pożyczkobiorcy w ramach świadczenia usług udzielenia pożyczek.

Mając na uwadze opis sprawy, wskazać należy, że usługa, którą świadczy Wnioskodawca, tj. odpłatna usługa udzielania pożyczki stanowi realizację istniejących pomiędzy stronami stosunków cywilnoprawnych. Stosunki te składają się z dwustronnych zobowiązań stron transakcji do wykonania skonkretyzowanych świadczeń - z jednej strony świadczenia Spółki (które w tym przypadku polegać będzie na czasowym udostępnieniu kapitału pożyczkobiorcy), a z drugiej strony świadczenia usługobiorcy w zamian za udostępnienie kapitału, tj. zapłaty wynagrodzenia w formie odsetek od udzielonych pożyczek, stanowiących wynagrodzenie za wyświadczoną przez Wnioskodawcę usługę.

Zwrot Spółce udostępnionego usługobiorcy kapitału nie może być traktowany jako element świadczenia należnego w zamian (wynagrodzenia) za usługę wyświadczoną przez Wnioskodawcę, gdyż nie gwarantuje on pożyczkodawcy nic ponad to, co posiadałby gdyby danej usługi w ogóle nie wyświadczył. Tym samym, powtórne przeniesienie na pożyczkodawcę własności środków udostępnionych w ramach usługi udostępnienia środków pieniężnych, nie przesądza o odpłatnym charakterze świadczonej usługi. Korzyść z tytułu wyświadczonej usługi zapewniają natomiast pożyczkodawcy należne mu odsetki z tytułu udzielenia pożyczki.

Z tego względu wyłącznie kwota odsetek stanowi świadczenie "w zamian" za świadczoną usługę, które powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem VAT, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy.

Jak wskazała Spółka, świadczy m.in. usługi udzielania pożyczek osobom fizycznym i prawnym. W akcie notarialnym określona jest kwota pożyczki, oprocentowanie oraz wysokość i terminy spłat pożyczki czy też całości kwoty pożyczki.

Mając na uwadze powyższe, Spółka w związku z udzieleniem pożyczki za wynagrodzeniem, obowiązana jest wystawić fakturę na kwotę otrzymanego (lub wymagalnego) wynagrodzenia w postaci odsetek, stosownie do art. 106 ust. 1 i 4 ustawy, w przypadku wyświadczenia ww. usługi dla osoby prawnej lub dla osoby fizycznej - na jej żądanie.

Faktura ta powinna zawierać wszystkie elementy o których mowa w § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), w szczególności nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, której wyświadczenie dokumentuje oraz podstawę prawną zastosowania zwolnienia od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Artykuł 146a pkt 1 ustawy stanowi, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak wynika z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

Stosownie do treści przepisu art. 135 (1) (b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że udzielanie przez Spółkę oprocentowanych pożyczek jest czynnością mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, przy czym korzystać będzie ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał również, że Spółka, zgodnie z umową w postaci aktu notarialnego, ma możliwość przejęcia za długi nieruchomość należącą do pożyczkobiorcy, którą następnie sprzedaje.

Na kwotę różnicy pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości a kwotą udzielonej pożyczki Spółka wystawia fakturę VAT, gdzie stosuje stawkę zwolnioną na podstawie art. 43.1.10a, art. 43.1.38, art. 43.1.10.39. Jako treść operacji podaje się: odsetki od umowy pożyczki zgodnie z aktem notarialnym z dnia udzielenia pożyczki.

Mając na uwadze opis analizowanej sprawy należy wskazać, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 Kodeksu cywilnego, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Stosownie do art. 353 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego, Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Natomiast w myśl art. 453 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (...).

A zatem dłużnik za zgodą wierzyciela może dla zwolnienia się z zobowiązania spełnić inne świadczenia. Świadczenie w miejsce wykonania może być dokonywane w ramach wszelkiego typu zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym (tekst jedn.: wynikających z czynności prawnych). Zakres modyfikacji dotychczasowego zobowiązania uzależniony jest jedynie od ogólnie obowiązujących przepisów, ale to od uznania stron zależy, jakie świadczenie zgodzi się przyjąć wierzyciel w miejsce dotychczasowego i jakie dłużnik będzie mógł wykonać.

W związku z powyższym uznać należy, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT i obowiązku wystawienia faktury.

Jednakże w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy np. umowy pożyczki (braku spłaty pożyczki) pożyczkodawca może zadecydować o skorzystaniu z zapisów umowy i przejęciu przedmiotów zastawu oraz swobodnie dysponować przewłaszczoną rzeczą, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru.

Należy zauważyć, że to dłużnik podpisuje z pożyczkodawcą umowę przewidującą taki tryb postępowania przez wierzyciela, tj. możliwość zaspokojenia wierzytelności poprzez przejęcie przedmiotów zastawu na własność. Skorzystanie zatem przez stronę umowy, tj. pożyczkodawcę, z takiej możliwości nie może być uznane w świetle ustawy za działanie toczące się jakoby bez udziału dłużnika (jednostronnie). Jednocześnie skoro przejęcie przedmiotu zastawu następuje w zamian za wierzytelność pożyczkodawcy wobec dłużnika, transakcja jest transakcją odpłatną, bowiem odpłatność transakcji w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług nie musi nastąpić w pieniądzu.

Zatem, czynność wydania przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, towaru będącego przedmiotem przewłaszczenia, w związku z zawartą umową pożyczki, przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W momencie przejęcia przedmiotu przewłaszczenia, w przedmiotowej sprawie nieruchomości, Wierzyciel - pożyczkodawca staje się pełnoprawnym jej właścicielem, co skutkuje koniecznością wystawienia faktury VAT przez dłużnika i odprowadzeniem podatku od towarów i usług.

W sytuacji natomiast, gdy przedmiot przewłaszczenia jest majątkiem prywatnym dłużnika, a dłużnik nie jest uznany za podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującego działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, wówczas przeniesienie towaru będącego przedmiotem przewłaszczenia, w związku z zawartą umową pożyczki, nie uznaje się za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Wnioskodawca w związku z przejęciem nieruchomości za długi, nie jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej tą czynność. Występuje on w charakterze nabywcy ww. nieruchomości. Natomiast w charakterze sprzedawcy występuje dłużnik przejmowanej nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka może sprzedać nieruchomość przejętą za długi, będącą przedmiotem zabezpieczenia, aby zaspokoić swoje roszczenia - odzyskać pożyczoną kwotę.

Zdarza, się, że sprzedana nieruchomość osiąga cenę sprzedaży wyższą, niż kwota udzielonej pożyczki, której zabezpieczeniem zwrotu była ta nieruchomość.

Na kwotę różnicy pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości a kwotą udzielonej pożyczki Spółka wystawia fakturę VAT, gdzie stosuje stawkę zwolnioną na podstawie art. 43.1.10a, art. 43.1.38, art. 43.1.10.39. Jako treść operacji podaje się: odsetki od umowy pożyczki zgodnie z aktem notarialnym z dnia udzielenia pożyczki.

W uzupełnieniu dodano, że:

* pod pojęciem przedmiotowej "nieruchomości", Wnioskodawca rozumie własność gruntu lub prawo wieczystego użytkowania, zabudowane budynkiem mieszkalnym lub niemieszkalnym, budowlą, a ewentualne naniesienia trwale z gruntem związane posadowione na przedmiotowej "nieruchomości" mieszczą się odpowiednio w definicji budynku lub budowli w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 oraz art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.)

* nabycie przedmiotowej "nieruchomości" każdorazowo ma miejsce w wyniku niezapłacenia raty pożyczki, a niniejsza "nieruchomość" jest przedmiotem zastawu, co określają warunki zawieranej umowy pożyczki w formie aktu notarialnego. Sama transakcja udzielenia pożyczki, jak również w przypadku nie dotrzymania warunków umowy pożyczki kiedy to Wnioskodawca może dysponować "nieruchomością", tj. sprzedać ją, by odzyskać swoje wierzytelności, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

* Zbywający, tj. Pożyczkobiorca, nabył "nieruchomość" w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

* przedmiotowa "nieruchomość" lub jej część nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze;

* Zbywający nie ponosił nakładów na przedmiotową "nieruchomość" przekraczających 30% jej wartości początkowej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, wskazać należy, że w przypadku transakcji sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, niewątpliwie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, tj. ww. nieruchomości za wynagrodzeniem. W związku z powyższym, transakcja ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca, zgodnie z art. 106 ust. 1 i 4 ustawy, dokumentując czynność zbycia ww. nieruchomości, zobowiązany jest wystawić fakturę, a w przypadku dostawy ww. towaru dla osoby fizycznej - na jej żądanie.

Faktura winna opiewać na kwotą należną z tytułu dostawy nieruchomości, pomniejszoną o wartość podatku, stosowanie do art. 29 ust. 1 ustawy. Zatem, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury, o której mowa w § 4 ust. 1 rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), na kwotę otrzymanego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży nieruchomości, w stawce właściwej dla tejże dostawy, z zachowaniem elementów faktury, zgodnie z § 5 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia. W szczególności jest on zobowiązany podać nazwę (rodzaj) towaru - identyfikujące zbywaną nieruchomość, stawkę podatku oraz w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku, wskazać podstawę prawną zastosowania stawki zwolnionej od podatku.

By określić stawkę podatku, właściwą dla dostawy przedmiotowej nieruchomości należy wskazać, na uregulowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a w powiązaniu z art. 29 ust. 5 ustawy lub z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.)

W myśl art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z powyższych przepisów wynika, że dostawa budynku, budowli lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Przy czym dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia również może korzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ponadto z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.) wynika, iż zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta z tego zwolnienia.

Z uzupełnienia opisu sprawy wynika, że Spółka zbywa nieruchomości stanowiące własność gruntu lub prawo wieczystego użytkowania, zabudowane budynkiem mieszkalnym lub niemieszkalnym, budowlą w rozumieniu w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 oraz art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Nabycie przedmiotowych nieruchomości każdorazowo ma miejsce w wyniku niezapłacenia raty pożyczki, a niniejsza "nieruchomość" jest przedmiotem zastawu, co określają warunki zawieranej umowy pożyczki w formie aktu notarialnego. Sama transakcja udzielenia pożyczki, jak również w przypadku nie dotrzymania warunków umowy pożyczki kiedy to Wnioskodawca może dysponować "nieruchomością", tj. sprzedać ją, by odzyskać swoje wierzytelności, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zbywający, tj. Pożyczkobiorca, nabył "nieruchomość" w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowa "nieruchomość" lub jej część nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zbywający nie ponosił nakładów na przedmiotową "nieruchomość" przekraczających 30% jej wartości początkowej. W odpowiedzi na wezwanie Organu, nie wskazano, by Spółka ponosiła wydatki na przedmiotową "nieruchomość" w postaci nakładów przekraczających 30% jej wartości początkowej, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym w opisanym przypadku nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomość bowiem nie została wydana do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy. Zatem sprzedaż ww. nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nie została spełniona bowiem pierwsza przesłana warunkująca to zwolnienie, mianowicie transakcja sprzedaży nieruchomości odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Tym samym zasadne jest zbadanie zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabył nieruchomość w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu, zatem nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem ww. nieruchomości. Ponadto nie ponoszono nakładów na nieruchomość przekraczających 30% jej wartości początkowej.

W związku z powyższym, transakcja sprzedaży budynków, budowli korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem spełnione są obie przesłanki warunkujące ww. zwolnienie, tj. w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy dostawie przedmiotowych budynków i budowli korzystających ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również zbycie gruntu, na którym obiekty te są posadowione zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wchodzącego w skład przedmiotowej nieruchomości również będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 powołanego wyżej rozporządzenia.

Reasumując, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości przejętej za długi (w związku z niewywiązaniem się dłużnika z umowy pożyczki), należy wystawić fakturę, o której mowa w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), na kwotę otrzymanego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży nieruchomości, w stawce właściwej dla zbywanej konkretnej nieruchomości. Opis na fakturze powinien, identyfikować rodzaj zbywanego towaru, stanowić jego nazwę, w taki sposób, by nabywca oraz inne osoby bez problemu były w stanie wskazać, konkretny towar będący przedmiotem obrotu, w analizowanym przypadku identyfikujący zbywaną nieruchomość, stosownie do § 5 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.