IPPP1-443-543/07-7/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko. Bank S.A., przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2007 r. (data wpływu 21 listopada 2007 r.), uzupełnionego pismami z dnia 21 grudnia 2007 r. (data wpływu 27 grudnia 2007 r.) oraz z dnia 31 stycznia 2008 r. (data wpływu 4 lutego 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prowizji i opłat bankowych - jest prawidłowe.

W dniu 16 listopada 2007 r. (data nadania) został złożony ww. wniosek uzupełniony pismami z dnia 21 grudnia 2007 r. (data nadania) oraz z dnia 1 lutego 2008 r. (data nadania), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prowizji i opłat bankowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

. Bank (dalej jako "Bank" lub "B"), działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych.

W szczególności Bank świadczy następujące usługi (tzw. czynności bankowe - art. 5 ust. 1 i 2 Prawa bankowego) polegające na:

(1) przyjmowaniu wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzeniu rachunków tych wkładów,

(2) prowadzeniu innych rachunków bankowych,

(3) udzielaniu kredytów,

(4) udzielaniu i potwierdzaniu gwarancji bankowych oraz otwieraniu i potwierdzaniu akredytyw,

(5) emitowaniu bankowych papierów wartościowych

(6) przeprowadzaniu bankowych rozliczeń pieniężnych,

(7) wydawaniu instrumentu pieniądza elektronicznego,

(8) udzielaniu pożyczek pieniężnych,

(9) operacjach czekowych i wekslowych oraz operacjach, których przedmiotem są warranty,

(10) wydawaniu kart płatniczych oraz wykonywaniu operacji przy ich użyciu,

(11) terminowych operacjach finansowych,

(12) nabywaniu i zbywaniu wierzytelności pieniężnych,

(13) przechowywaniu przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych,

(14) prowadzeniu skupu i sprzedaży wartości dewizowych,

(15) udzielaniu i potwierdzaniu poręczeń,

(16) wykonywaniu czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych,

(17) pośrednictwie w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym,

(18) wykonywaniu innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Działając zgodnie z Prawem Bankowym, Bank wykonuje również następujące operacje (tzw. czynności bankowe art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego), tj.:

(1) obejmuje lub nabywa akcje i prawa z akcji, udziały innych osób prawnych i jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,

(2) zaciąga zobowiązania związane z emisją papierów wartościowych,

(3) dokonuje obrotu papierami wartościowymi,

(4) dokonuje, na warunkach uzgodnionych z dłużnikiem, zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika (zasadniczo Bank jest obowiązany do dalszej sprzedaży niniejszych składników majątku w określonym czasie, z wyłączeniem przypadków, gdy przejęte składniki majątku wykorzysta do prowadzanie własnej działalności bankowej),

(5) nabywa i zbywa nieruchomości,

(6) świadczy usługi konsultacyjno-doradcze w sprawach finansowych,

(7) świadczy usługi certyfikacyjne w rozumieniu przepisów o podpisie elektronicznym, z wyłączeniem wydawanie certyfikatów kwalifikowanych wykorzystywanych przez banki w czynnościach, których są stronami,

(8) świadczy inne usługi finansowe,

(9) wykonuje inne czynności, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają go do tego.

Powyżej wymienione czynności objęte są, co do zasady, zakresem przedmiotowym ustawy o podatku VAT. Wykonywanie większości z przedstawionych czynności objęte jest zwolnieniem przedmiotowym od podatku VAT. Stąd, wykonując przedmiotowe czynności, w zdecydowanej większości przypadków, "B" świadczy usługi zwolnione z VAT. Jednocześnie Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT (przykładowo: usługi faktoringu, najmu, doradztwa finansowego itp.).

W związku z wykonywaniem powyżej wymienionych czynności, Bank otrzymuje określone wynagrodzenie, którego wartość jest kalkulowana (i) w oparciu o wybraną kategorię przychodową w szczególności: odsetki, dyskonto, prowizje i opłaty bankowe bądź (ii) w oparciu o zrealizowany wynik.

Wynagrodzenie oparte o kategorię przychodową

Prowizje i opłaty bankowe

W przypadku znacznej części wykonywanych czynności bankowych kwota należnego "B" z tego tytułu wynagrodzenia jest ustalana w formie opłaty lub prowizji określonej kwotowo bądź procentowo.

Przedstawiony sposób określania wynagrodzenia dotyczy przykładowo następujących usług świadczonych przez Bank: usług w zakresie prowadzenia i obsługi rachunków bankowych tj. rachunków rozliczeniowych, w tym bieżących i pomocniczych, rachunków lokat terminowych oraz rachunków powierniczych (typy oferowanych rachunków zgodnie z przepisami Prawa bankowego), a także usług dotyczących obrotu czekowego i wekslowego (tj. inkaso czeku rozrachunkowego, wysłanie weksla do inkasa itp.), kart kredytowych, kredytów (tj. prowizja za przyznanie kredytu), gwarancji, poręczeń, akredytyw oraz innych usług.

Kwoty przedmiotowych opłat i prowizji związanych ze świadczeniem przez Bank usług traktowane są jako wynagrodzenie (obrót) dla celów dokonywanych przez "B" rozliczeń podatku VAT.

Kwoty opłat i prowizji naliczonych i wymagalnych w danym okresie (np. opłat ustalonych na koniec przyjętego miesięcznego okresu rozliczeniowego), bez względu na moment faktycznej ich zapłaty przez klienta, ujmowane są w dokonywanych przez Bank rozliczeniach podatku VAT.

W przypadku, gdy w terminie wymagalności Bank nie otrzymał stosownej zapłaty (np. z uwagi na brak na rachunku bankowym klienta dostępnych środków finansowych) późniejsze otrzymanie (pobranie) przez Bank środków z tytułu zapłaty zaległych opłat i prowizji nie jest uwzględniane w rozliczeniach podatku VAT Banku.

Wskazany powyżej sposób traktowania dla celów podatku VAT odnosi się odpowiednio do prowizji i innych opłat bankowy w walucie obcej. Jednakże, w takim przypadku w wartości podstawy opodatkowania VAT uwzględniana jest przez Bank stosowna kwota wskazanych płatności ustalona w PLN według średniego kursu NBP danej waluty z dnia wymagalności danej płatności, bądź też z dnia faktycznej zapłaty w przypadku, gdy dana płatność jest dokonywana wcześniej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Bank wnosi o potwierdzenie poprawności przedstawionego we wniosku sposobu dokonywania przez Bank rozliczeń w zakresie podatku VAT, w szczególności "B" wnosi o potwierdzenie, że w przypadku opłat i prowizji należnych z tytułu świadczenia usług bankowych:

* podstawą opodatkowania są uiszczone (zapłacone) prowizje i opłaty, oraz prowizje i opłaty wprawdzie nieuiszczone, lecz których termin uiszczenia minął, a obowiązek podatkowy VAT powinien być rozpoznawany we wcześniejszej z następujących dat, tj.: (i) w momencie uznania wynagrodzenia ze wymagalne, (ii) w momencie faktycznego otrzymania zapłaty przez "B" lub też (iii) w momencie wykonania danej usługi przez Bank (w przypadku gdy wcześniejsze wynagrodzenie nie było wymagalne i nie zostało faktycznie otrzymane).

Zgodnie z przepisami, obowiązek podatkowy VAT powstaje zasadniczo z chwilą wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Jednocześnie, w przypadku gdy przed wykonaniem usługi otrzymano część należności (w tym prowizję, opłatę) obowiązek podatkowy VAT powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zdaniem Banku, w przypadku gdy opłaty i prowizje zostały naliczone w momencie wykonania usługi przez Bank (np. na koniec miesięcznego okresu rozliczeniowego), należy uznać, iż obowiązek podatkowy VAT powstał po stronie "B" w momencie wykonania usługi (także częściowego jej wykonania), bez względu na ewentualny brak na rachunku bankowym klienta dostępnych środków finansowych. Późniejsze otrzymanie (pobranie) przez Bank środków z tytułu zapłaty zaległych opłat i prowizji nie powinno wpływać na rozliczenie podatku VAT dokonywane przez Bank.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Banku, w związku ze świadczeniem przedstawionych powyżej usług, w przypadku których wynagrodzenie "B" jest ustalane w formie opłaty bądź prowizji, obowiązek podatkowy VAT powinien być rozpoznawany we wcześniejszej z następujących dat, tj.:

* w momencie faktycznego otrzymania opłaty lub prowizji przez "B" - w przypadku jej otrzymania nie później niż w momencie wykonania usługi lub też

* w momencie wykonania danej usługi przez Bank - w przypadku, gdy Bank nie otrzymał wcześniej wynagrodzenia.

Zdaniem "B", obrót dla celów podatku VAT będą stanowić kwoty opłat i prowizji pobieranych przez Bank tytułem wynagrodzenia za świadczenie przedstawionych powyżej usług.

Mając na uwadze zasady, dotycząc, przeliczania na złote wynagrodzenia w walucie obcej, w przypadku prowizji i innych opłat bankowych w walucie obcej, stosowna kwota wynagrodzenia ustalona jest w PLN według kursu NBP danej waluty z dnia wymagalności danej płatności bądź też z dnia faktycznej zapłaty w przypadku, gdy dana płatność jest dokonywana wcześniej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 2 pkt 6 cyt. ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Treść art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Natomiast uregulowania ust. 3 ww. artykułu 8 cyt. ustawy wskazują, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast zgodnie z ust. 4 i ust. 5 art. 19 cyt. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi. Wmyśl ust. 11 przedmiotowego artykułu jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, iż w związku ze świadczeniem usług bankowych, takich jak np. prowadzenie rachunków bankowych klientów, obsługa kart płatniczych itp., pobiera wynagrodzenie w postaci opłat bądź prowizji od ww. czynności. Kwoty opłat i prowizji naliczonych i wymagalnych w danym okresie (np. opłat ustalonych na koniec przyjętego miesięcznego okresu rozliczeniowego), bez względu na moment faktycznej ich zapłaty przez klienta, ujmowane są w dokonywanych przez Bank rozliczeniach podatku VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania będzie całość należnej od klienta opłaty bądź prowizji naliczonej z tytułu świadczenia przez Bank określonych usług, pomniejszonej jedynie o kwotę należnego podatku. Momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przywołanym wyżej art. 19 cyt. ustawy będzie dzień, w którym opłata bądź prowizja została zapłacona. Jeżeli przed terminem dokonania przez klienta ww. płatności z tytułu świadczenia usług bankowych Bank wykona określoną usługę, obowiązek podatkowy powstanie w momencie wykonania przez Bank tej usługi, zgodnie z cyt. art. 19 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4 i ust. 5.

Zgodnie z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97. poz. 970 z późn. zm.) kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Ust. 2 powołanego § 37 stanowi, iż w przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. Natomiast stosownie do uregulowań § 37 ust. 3 ww. rozporządzenia w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zatem jeżeli opłata bądź prowizja wymagana od klienta z tytułu świadczenia usług bankowych wyrażona jest w walucie obcej, winna być w celu ujęcia jej w ewidencji i wliczenia do podstawy opodatkowania, przeliczona na PLN, zgodnie z przepisami wskazanego powyżej § 37 rozporządzenia Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.