IPPP1/443-536/13-4/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 5 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 30 sierpnia 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 sierpnia 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 5 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wypłacanych premii pieniężnych za neutralne na gruncie podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu udzielonych premii pieniężnych (pytanie nr 1) oraz w zakresie uznania wypłacanych premii pieniężnych za rabat oraz możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów, jak również sposobu ich dokumentowania (pytanie nr 2).

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r., złożonym w dniu 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 30 sierpnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20 sierpnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (Spółka) jest wydawcą muzycznym, który osiąga przychody m.in. ze sprzedaży płyt CD, czy DVD z muzyką, koncertami, itp. Spółka sprzedaje towary (np. płyty z muzyką) na rzecz centralnego dystrybutora (D.), który odsprzedaje te towary do dalszych Dystrybutorów.

Jednymi z Dystrybutorów towarów Spółki - nabywającymi je od D. są podmioty z Grupy M. Polska Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Grupa M. prowadzi działalność za pomocą kilkudziesięciu spółek komandytowych działających pod firmami "M. " i "S.", prowadzących na terenie Polski sklepy, w których sprzedawane są m.in. płyty wydawane przez Spółkę. Komandytariuszem wspomnianych spółek z Grupy M. jest X. Polska sp. z o.o. Wyłącznym udziałowcem X.P jest niemiecka spółka X" X. posiada również udziały w innych spółkach holdingowych należących do Grupy, zlokalizowanych w poszczególnych krajach Europy.

Spółka nie dokonuje sprzedaży swoich płyt na rzecz spółek prowadzących Markety, ani na rzecz żadnych innych Dystrybutorów płyt (sprzedażą do Dystrybutorów zajmuje się wspomniany D.). Pomimo tego, w celu zachęcenia Dystrybutorów do zwiększenia wolumenu sprzedaży wydawanych przez Spółkę płyt, Spółka zawiera umowy z których wynika obowiązek wypłaty przez Spółkę bezpośrednio Dystrybutorom (z pominięciem D.) premii pieniężnych. Jednym z przykładów takiej umowy jest umowa z X.P (które zawarło umowę w imieniu i na rzecz spółek komandytowych prowadzących Markety).

Umowy z Dystrybutorami (w tym Umowa z X.P) określają trzy rodzaje premii pieniężnych wypłacanych sprzedawcom detalicznym przez Spółkę:

* premię kwartalną warunkową - ustalaną jako określony procent obrotu towarami Spółki, pod warunkiem uzyskania lub przekroczenia minimalnego poziomu obrotu przez Dystrybutora lub wszystkie spółki np. z Grupy M. dokonujące zakupów w danym kwartale kalendarzowym;

* premię roczną warunkową - ustalaną jako określony procent obrotu towarami Spółki, pod warunkiem uzyskania lub przekroczenia minimalnego poziomu obrotu przez Dystrybutora lub wszystkie spółki np. z Grupy M. dokonujące zakupów w danym roku kalendarzowym;

* premię za wzrost obrotu - ustalaną jako określony procent (ułamek procenta) obrotu z tytułu osiągnięcia określonych poziomów obrotu (rosnącą proporcjonalnie wraz ze wzrostem poziomu obrotów).

Premia kwartalna warunkowa płatna jest po zakończeniu kwartału kalendarzowego, natomiast pozostałe premie są płatne po zakończeniu roku kalendarzowego. W rozliczeniu premii nie uczestniczy w żaden sposób D. zajmujący się sprzedażą towarów nabytych od Spółki do Dystrybutorów. D. nie otrzymuje premii pieniężnych od Spółki na omówionych tu zasadach.

Umowa (Umowy) nie przewidują żadnych innych warunków wypłaty premii, ani też żadnych dodatkowych obowiązków po stronie Dystrybutorów (w tym X.P lub spółek z Grupy M.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy premie pieniężne wypłacane przez Spółkę, jako niezwiązane z żadnym świadczeniem wzajemnym Dystrybutorów (w tym spółek prowadzących Markety z Grupy M.) pozostają poza zakresem ustawy o VAT, tj. nie stanowią rabatu ani wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług przez tych Dystrybutorów dla Spółki i ich przyznanie lub wypłata są neutralne w świetle przepisów o VAT - a tym samym gdyby sprzedawcy wystawili z tego tytułu fakturę VAT to Spółka nie byłaby uprawniona do odliczenia wynikającego z niej VAT naliczonego.

2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pierwszego pytania za nieprawidłowe, Wnioskodawca prosi o odpowiedź na dwa dodatkowe pytania:

* jeżeli premie pieniężne wypłacane we wskazanych przypadkach nie są neutralne w świetle przepisów o VAT, to czy należy je traktować jako rabat za dany okres do którego zostały udzielone, obniżający podstawę opodatkowania i Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz VAT należnego w związku z wypłatą premii bezpośrednio na rzecz Dystrybutorów, pomimo że Spółka nie dokonuje żadnych dostaw towarów na rzecz tych podmiotów.

* czy nota księgowa wystawiona przez Spółkę wraz z potwierdzeniem faktycznego przekazania premii (np. w formie przelewu bankowego) dla podmiotu ją uzyskującego, z wykazaną kwotą obniżenia obrotu oraz VAT należnego oraz wskazaniem okresu, którego ona dotyczy, a także datą wystawienia, kolejnym numerem noty oraz danymi Spółki oraz Dystrybutora otrzymującego premię - stanowiłaby wystarczający dokument uprawniający Spółkę do obniżenia obrotu i VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc faktycznego przekazania premii, a jeśli nie, to jakie inne elementy powinna zawierać taka nota lub jakie inne dokumenty Spółka powinna posiadać aby obniżyć podstawę opodatkowania i VAT należny.

Zdaniem Wnioskodawcy:

* wypłacane premie pieniężne jako niezwiązane z żadnym świadczeniem wzajemnym sprzedawców detalicznych na rzecz Dostawców nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług i są neutralne z punktu widzenia VAT, a także jako kwoty niezwiązane z żadnym świadczeniem wzajemnym oraz z dostawami towarów, zgodnie z postanowieniami umowy, nie mogą być dokumentowane jako rabaty lecz powinny zostać udokumentowane notami księgowymi pomiędzy Spółką a Dystrybutorem.

W przypadku uznania stanowiska za nieprawidłowe co do pierwszego pytania, stanowisko Spółki jest następujące:

* jeżeli premie pieniężne nie są neutralne na gruncie rozliczeń w podatku VAT, to muszą być traktowane jako rabaty, obniżające podstawę opodatkowania i VAT należny Spółki,

* wystarczającym dokumentem do obniżenia obrotu i VAT należnego na skutek wypłaty premii pieniężnej przez Spółkę jest nota księgowa, zawierająca poza danymi Spółki i Dystrybutora również informacje o kwocie premii netto (zmniejszenie obrotu), o zmniejszeniu VAT należnego, o okresie którego premia dotyczy, a także dacie wystawienia noty księgowej.

Zakres opodatkowania w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

* odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zdaniem Spółki przyznanie premii pieniężnej przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym nie jest czynnością mieszczącą się w zakresie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i stąd też nie ma podstaw do opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych względów, przyznanie premii pieniężnej nie może mieścić się w zakresie żadnej z czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2-4. Nie stanowi ono jednak również wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów bądź odpłatnego świadczenia usług, a tym samym jego kwota nie może być opodatkowana na tej podstawie.

Niewątpliwie przyznanie premii pieniężnej jest pośrednio związane z odpłatną dostawą towarów. Jednakże na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przyznanie premii pieniężnej nie spełnia przesłanek do uznania jej za dostawę towarów. Stąd też należy stwierdzić, że mimo iż przyznanie premii pieniężnej łączy się ściśle z opodatkowaną czynnością dostawy towarów, samo w sobie nie stanowi jednak takiej dostawy.

Równocześnie zdarzenie to nie powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług z powodów, które zostały wyjaśnione poniżej.

Definicja świadczenia usług w ustawie o VAT.

Zgodnie z definicją świadczenia usług zamieszczoną w ustawie o VAT (art. 8 ust. 1), przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymywania od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Nie oznacza to jednak, że każdy przepływ pieniężny pomiędzy dostawcą i nabywcą towarów, który nie jest ściśle przyporządkowany konkretnej transakcji sprzedaży, powinien być potraktowany jako wynagrodzenie za świadczenie usług. Wyklucza to samo rozumienie pojęcia świadczenia.

Premie pieniężne jako świadczenie nieekwiwalentne.

Premie pieniężne mogłyby być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług tylko i wyłącznie wówczas, gdyby wypłata premii stanowiła ekwiwalent za świadczone przez jej beneficjenta (nabywcę towarów) usługi. W przedmiotowej sprawie brak jest jednak jakichkolwiek świadczeń a zwłaszcza świadczeniem nie można nazwać osiągnięcia określonego poziomu obrotów z danym kontrahentem, które warunkuje wypłatę premii zmiennej.

Stosownie do przepisu art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Świadczenie natomiast może polegać na działaniu lub zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.). Pojęcie świadczenia w ścisłym tego słowa znaczeniu odnosi się do wymaganego, zgodnego z treścią zobowiązania, zachowania dłużnika. Tymczasem Dystrybutorzy jako podmioty, które otrzymują premię pieniężną nie są zobligowani do dokonywania zakupów towarów ani u pośrednika (D.), ani tym bardziej od Spółki, a tym bardziej zakupu towarów w ilości przekraczającej określony próg ilościowy. Trudno zatem uznać, iż poza realizacją transakcji zakupu towarów u pośrednika, ich nabywca świadczy dodatkowe usługi na rzecz Spółki a więc, że powstaje jakakolwiek więź o charakterze zobowiązaniowym.

Brak jest zatem podstaw, ażeby twierdzić, iż podmiot otrzymujący taką premię, realizuje jakiekolwiek świadczenie, z tytułu którego otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego schematu nie można uznać, iż dokonywanie zakupów w określonej wysokości stanowi świadczenie usług, gdyż warunkiem koniecznym jest, aby było to świadczenie pewnych czynności lub powstrzymanie się od pewnych czynności, za które osoba świadcząca (powstrzymująca się od świadczenia) pobiera uzgodnione wynagrodzenie. Ww. warunki nie są warunkami wystarczającymi, gdyż żeby dane zachowanie osoby świadczącej (powstrzymującej się od świadczenia) uznać za usługę muszą być spełnione następujące warunki:

* musi istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dwoma osobami;

* jedna z osób zobowiązana jest do określonego świadczenia lub powstrzymania się od określonego zachowania;

* druga osoba zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia za otrzymane świadczenie lub powstrzymanie się kontrahenta od określonego zachowania;

* w rezultacie stosunek zobowiązaniowy ma charakter wzajemny - każda z jego stron ma prawo oczekiwać określonego zachowania kontrahenta, jak również obowiązek wypełnienia własnego zobowiązania a więc wystąpienie wzajemności jest najważniejszym warunkiem aby dany stosunek zobowiązaniowy mógł być uznany za świadczenie usługi.

Zamieszczenie w Umowie określonych pułapów zakupów nie obliguje Dystrybutorów do dokonywania zakupów ani do składania zamówień na towary Spółki w D. Umowa także nie uzależnia wypłaty premii od zrealizowania przez Dystrybutorów dodatkowych świadczeń na rzecz Spółki (czy tym bardziej D.). Konsekwentnie wypłata premii w takiej sytuacji nie może zostać potraktowana jako świadczenie usług.

W przedstawionym stanie faktycznym czynność wypłacania premii pieniężnych jest czynnością jednostronną, pieniężną i nieekwiwalentną, wobec czego brak jest podstaw aby uznać, iż podmiot ją otrzymujący realizuje jakiekolwiek świadczenie (oprócz pewnych działań mających na celu ułatwienie kalkulowania wysokości premii należnej odbiorcom), z tytułu którego otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii. Istotą premii jest gratyfikacja, nagrodzenie nabywcy za dokonanie zakupu towarów określonej ilości lub wartości. W konsekwencji w ocenie Spółki kwoty określone w Umowie jako premie pieniężne nie mogą być uznane za świadczenie usług, a zatem stanowią one zdarzenie neutralne dla opodatkowania VAT.

Stanowisko orzecznictwa i doktryny.

Pogląd, w myśl którego premie nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez nabywców towarów usługi jest utrwalony w orzecznictwie. Po raz pierwszy został on wyraźnie sformułowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r.:

"Istotne z punktu widzenia sporu jest to, że art. 8 ust. 1 ustawy jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Podkreślić wypada, że dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty) mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy za świadczenie usługi zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu ani terminowego wykonania świadczenia pieniężnego. Na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie - przez ich zsumowanie - stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 omawianej ustawy, z której wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Dokonując interpretacji powołanego przepisu, należy odnieść się również do unormowań Szóstej Dyrektywy, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 6 aktu wspólnotowego. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. A zatem na gruncie Szóstej Dyrektywy funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne: dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi.

Artykuł 6 powołanej Dyrektywy, zawierający definicje świadczenia usług, określa wraz z jej art. 5, definiującym dostawę towarów, oraz artykułem 7, zawierającym definicje importu, transakcje opodatkowane. Decydujące znaczenie dla określenia przedmiotowego zakresu Dyrektywy miał niewątpliwie cel systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmować powinien wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Powyższe odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT, wyrażoną w art. 2 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Zasada ta stanowi jedną z podstaw interpretacji art. 6 Szóstej Dyrektywy (K. Kosakowska (w:) K. Sachs: VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 127). Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie można zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które powinny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. (...)

Wobec powyższego należy skonstatować, że za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 analizowanej ustawy nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów; premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi."

Ostatecznie zagadnienie powyższe podsumował NSA w uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, wydanej w składzie siedmiu sędziów, gdzie stwierdził m.in. co następuje:

"NSA podniósł, że w zakresie oceny prawno-podatkowej świadczeń z tytułu określonych pomiędzy kontrahentami płatności nazwanych bonusami warunkowymi czy też premiami pieniężnymi zapadło już szereg orzeczeń. Początkowo bowiem organy podatkowe uznawały, że jest to wynagrodzenie z tytułu dodatkowej usługi, podlegające opodatkowaniu. W orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, NSA i WSA 2007, Nr 6, poz. 153; 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31; 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/03; 17 lutego 2010 r., I F8K2137/08; 8 kwietnia 2010 r., I F5K308/09; 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09 (orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.goy.pl.; dalej powoływana jako CBOSA)."

Stanowisko powołane powyżej jest także aprobowane przez doktrynę: premia pieniężna związana z realizacją obrotów o określonej wartości nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług dla podmiotu otrzymującego premię.

Reasumując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, jak również zgodnie z zaprezentowaną powyżej linią orzeczniczą należy uznać, iż otrzymywanie przez Dystrybutorów jako nabywców towarów premii pieniężnych z tytułu dostaw bądź osiąganych obrotów, nie jest wynagrodzeniem za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Brak podstaw do udokumentowania premii tak jak rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym, udzielone premie nie mogą zostać potraktowane także, jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, którego udzielenie wiąże się z wystawieniem faktury VAT korygującej. Wypłacana premia pieniężna nie będzie miała wpływu na rozliczenia w podatku od towarów i usług, ponieważ Spółka jako podmiot, który nie dokonuje jednocześnie dostawy towarów do spółek komandytowych, nie będzie w stanie wystawić faktury korygującej dokonane dostawy.

Nie jest również możliwe udokumentowanie udzielonej premii pieniężnej w taki sposób, iż faktury korygujące zostałyby wystawione zarówno przez Spółkę jak również przez D., ponieważ:

* Spółka nie jest stroną Umowy łączącej D. i Dystrybutorów, która jest podstawą wypłaty premii pieniężnych - brak jest więc umocowania umownego do zastosowania takiego rozwiązania;

* Spółka i Dystrybutorzy nie są zainteresowane ujawnieniem wysokości przyznawanych premii pieniężnych ani zasad ich udzielania D., do czego zgodnie z zasadą swobody prowadzenia działalności gospodarczej - mają pełne prawo.

Spółce znane jest natomiast stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym otrzymywane premie pieniężne od podmiotu innego niż bezpośredni dostawca towarów, nie mogą być dokumentowane poprzez faktury korygujące do dostaw produktów. Zdaniem Ministra Finansów, wyrażonym również w interpretacji wydanej dla X.P 20 sierpnia 2012 r., znak: IPPP1/443-428/12/AW: "(...) wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT".

W konsekwencji, zdaniem Spółki udokumentowanie przyznania premii winno nastąpić w formie noty księgowej.

Biorąc więc pod uwagę, iż we wskazanym stanie faktycznym wypłata premii pieniężnych:

* pozostaje poza zakresem opodatkowania ustawy o VAT, oraz

* nie może być udokumentowane fakturą korygującą, jako że wypłacający premię nie dokonywał bezpośrednio dostaw towarów, z których obrotem premia jest związana,

- wypłata taka powinna zostać udokumentowana notą księgową, wystawioną przez Dystrybutora (nota obciążeniowa) i ewentualnie wystawiona przez Spółkę (nota uznaniowa).

W świetle powyższego, Spółka wnosi o uznanie zaprezentowanego przez nią stanowiska za prawidłowe.

Stanowisko Spółki dotyczące ewentualnego uznania, iż przyznawanie premii podmiotowi innemu niż bezpośredni nabywca jest rabatem.

W przypadku uznania, że premie pieniężne wypłacane przez Spółkę jednak wywołują skutki w zakresie VAT należy zwrócić uwagę, że wypłacenie premii zmierza efektywnie do obniżenia kwoty jaką Spółka uzyskała ze sprzedaży towarów, które zostały zbyte do D., a następnie sprzedane przez D. do Dystrybutora i potem sprzedane do nabywcy końcowego.

Z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że podstawa opodatkowania powinna ulec pomniejszeniu o kwoty wszelkich udzielonych rabatów - tak aby podstawa opodatkowania była równa kwocie, która dla sprzedawcy ostatecznie była należna ze sprzedaży danych towarów. Jest to gwarancją zachowania neutralności podatku VAT dla podatnika. Przepisy ustawy o VAT ani rozporządzeń nie zabraniają w żaden sposób udzielania rabatu przez pierwszy podmiot (A) podmiotowi trzeciemu (C), z pominięciem pośrednika, który kupił towar od A i odsprzedał do C - co oznacza, że udzielenie rabatu w takim schemacie jest w pełni dopuszczalne. Właśnie taka sytuacja występuje w analizowanym przypadku - jeżeli uznać, że premia pieniężna nie jest obojętna z punktu widzenia VAT. Wypłacona przez Spółkę premia dla Dystrybutora z tytułu wielkości jego sprzedaży towarów Spółki (które Spółka najpierw sprzedała do D., który potem odsprzedał je do Dystrybutora) zmniejsza efektywnie kwotę obrotu jaką Spółka ostatecznie otrzymała z tej sprzedaży. Dlatego też kwota ta musi być traktowana jako rabat pomniejszający podstawę opodatkowania i VAT należny dla Spółki.

Wspomnianą możliwość udzielenia rabatu od sprzedawcy towarów bezpośrednio do dalszego dystrybutora tych towarów, z pominięciem pośrednich dystrybutorów dopuszcza wyraźnie orzecznictwo TSUE (przykładowo wyrok w sprawie C-317/94 Elida Gibbs i potwierdzający go wyrok C-427/98) oraz wyroki sądów polskich (np. z 25 stycznia 2009 r., I FSK 1653/07 czy z 13 kwietnia 2010 r., I FSK 600/09), a także komentatorzy (np. Janusz Zubrzycki). W wyroku I FSK 600/09 wskazano m.in.:

"Dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej."

Jak już wskazano we wcześniejszej części stanowiska Spółki oraz w cytowanym wyżej wyroku, nie ma technicznej możliwości, aby Spółka wystawiała dla Dystrybutorów faktury korygujące nawet jeżeli należy traktować premie pieniężne jako rabaty, z tego powodu, że Spółka nie dokonała bezpośrednio sprzedaży na rzecz tych dystrybutorów. Dlatego też właściwym sposobem udokumentowania tych premii - jeżeli miały by być uznane za rabaty - powinny być noty księgowe (rabatowe) wystawiane przez Spółkę dla Dystrybutorów. Noty powinny zawierać informacje niezbędne do ustalenia, komu udzielono premii pieniężnej (będącej rabatem obniżającym podstawę opodatkowania i VAT), a także w jakiej wielkości. Dlatego też w ocenie Spółki nota taka powinna zawierać dane Spółki i Dystrybutora, datę wystawienia, kolejny numer, dane dotyczące udzielonej premii (obniżenie podstawy opodatkowania, VAT oraz kwoty brutto), okresu którego ona dotyczy. Ponadto Spółka powinna dysponować dokumentami (np. potwierdzenie przelewu) potwierdzającymi, że rabat (w postaci premii pieniężnej) został faktycznie przekazany na rzecz Dystrybutora. Na tej podstawie Spółka w rozliczeniu za miesiąc faktycznego przekazania premii do Dystrybutora może uwzględnić premię jako rabat obniżający podstawę opodatkowania i VAT należny.

Stanowisko Spółki potwierdzają również w pełni interpretacje wydawane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych - przykładowo interpretacja Dyrektora IS w Poznaniu z 13 stycznia 2012 r., (ILPP2/443-1474/11-2/SJ), gdzie wskazano m.in.:

"Ad 1.

Przedmiotowe rabaty, udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Sprzedawców, niebędących bezpośrednimi kontrahentami (odbiorcami Produktów) Spółki, stanowią rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy i w przypadku ich udzielenia, Spółka jest uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego Sprzedawcy) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów zrealizowanej na rzecz Dystrybutora i Dystrybutorów.

Ad. 2.

W przypadku udzielenia rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie, dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów jest nota rabatowa zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, wystawiona przez Spółkę na rzecz danego Sprzedawcy.

Ad. 3.

W przypadku udzielenia przedmiotowych rabatów, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (zapłacenia na rzecz Sprzedawcy rabatu pieniężnego), udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą rabatową."

W związku z tym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki.

W uzupełnieniu dodano, że jak wskazano we wniosku, zdaniem Spółki wypłacane przez nią premie pieniężne są neutralne z punktu widzenia podatku VAT - nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie opodatkowane VAT-em, a tym samym nie powinny być dokumentowane fakturą z wykazanym VAT należnym. Jeśli jednak Dyrektor Izby Skarbowej doszedłby do wniosku, że otrzymujący premię powinien wystawić fakturę z wykazanym VAT należnym, to takie stanowisko musiałoby być konsekwencją przyjęcia przez Dyrektora, że jest to wynagrodzenie za wykonanie czynności objętych VAT, gdyż tylko takie czynności są objęte obowiązkiem wystawiania faktur. W konsekwencji Spółka byłaby uprawniona do odliczenia VAT na zasadach ogólnych-jako wydatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Nie można byłoby twierdzić, że otrzymujący premię jest obowiązany do wystawienia faktury z wykazanym VAT należnym, gdyż traktując to jak wynagrodzenie za wykonanie czynności opodatkowanych na rzecz Spółki i równocześnie kwestionować prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego. Nie było by również prawidłowe ewentualne uznanie, iż premia powinna być udokumentowana fakturą z VAT należnym, ale z równoczesnym kwestionowaniem prawa Spółki do odliczenia tego podatku ze względu na to, iż premia nie jest wynagrodzeniem za czynności objęte VAT. Innymi słowy ewentualne uznanie przez Dyrektora, że w analizowanej sytuacji otrzymujący premię pieniężną powinien wystawić Spółce fakturę z wykazanym VAT należnym powinno skutkować uznaniem prawa Spółki do odliczenia tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej:

* uznania wypłacanych premii pieniężnych za neutralne na gruncie podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu udzielonych premii pieniężnych (pytanie nr 1) - uznaje się za nieprawidłowe.

* uznania wypłacanych premii pieniężnych za rabat oraz możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów, jak również sposobu ich dokumentowania (pytanie nr 2) - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Szczególną uwagę należy zwrócić na zapis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym należy uznać, iż pojęcie świadczenia, składającego się na istotę usługi, należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. W efekcie, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z powyższego wynika, że czynności, które podlegają opodatkowaniu (dostawa towarów oraz świadczenie usług) muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą lub świadczeniem i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Artykuł 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Artykuł 29 ust. 4a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że obrotem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego podatku), która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a także, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty rabatów (udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Natomiast skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonywaniem dodatkowych czynności itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), obowiązującego od 1 kwietnia 2011 r.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp. W takiej sytuacji należy uznać, iż wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Zatem jeżeli wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, jednakże wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie etc.), to w tej sytuacji należy stwierdzić, iż otrzymana premia stanowi zapłatę za świadczenie usług w związku z wykonywaniem ww. świadczeń.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest wydawcą muzycznym i sprzedaje towary (np. płyty z muzyką) na rzecz centralnego dystrybutora (D.), który odsprzedaje te towary do dalszych Dystrybutorów (m.in. do Marketów). Spółka nie dokonuje sprzedaży swoich płyt na rzecz spółek prowadzących Markety, ani na rzecz żadnych innych Dystrybutorów płyt - sprzedażą do Dystrybutorów zajmuje się wspomniany D. W celu zachęcenia Dystrybutorów do zwiększenia wolumenu sprzedaży wydawanych przez Spółkę płyt, Spółka zawiera umowy z których wynika obowiązek wypłaty przez Spółkę bezpośrednio Dystrybutorom (z pominięciem D.) premii pieniężnych. Umowy z Dystrybutorami określają trzy rodzaje premii pieniężnych uzależnionych od poziomu lub wzrostu poziomu obrotu sprzedaży wypłacanych sprzedawcom detalicznym przez Spółkę.

W rozliczeniu premii nie uczestniczy w żaden sposób D. zajmujący się sprzedażą towarów nabytych od Spółki do Dystrybutorów. D. nie otrzymuje premii pieniężnych od Spółki na omówionych tu zasadach.

Umowy nie przewidują żadnych innych warunków wypłaty premii, ani też żadnych dodatkowych obowiązków po stronie Dystrybutorów. W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca wskazał, że Dystrybutorzy jako podmioty, które otrzymują premię pieniężną nie są zobligowani do dokonywania zakupów towarów ani u pośrednika (D.), ani tym bardziej od Spółki, a tym bardziej zakupu towarów w ilości przekraczającej określony próg ilościowy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wypłacane przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów premie pieniężne nie będą w żaden sposób związane ze spełnieniem przez Dystrybutorów na rzecz Spółki świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać osiągnięcia określonych obrotów sprzedaży towarów Spółki lub osiągnięcia wzrostu obrotów sprzedaży. Zatem uznać należy, że w niniejszej sprawie na rzecz Spółki, jako wypłacającego premie, nie zostanie wykonane żadne świadczenie - pomiędzy Spółką, a Dystrybutorami nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca formułując pytanie oznaczone we wniosku numerem 1, powziął w wątpliwość czy premie pieniężne wypłacane przez Spółkę, jako niezwiązane z żadnym świadczeniem wzajemnym Dystrybutorów (w tym spółek prowadzących Markety z Grupy M.) pozostają poza zakresem ustawy o VAT, tj. nie stanowią rabatu ani wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług przez tych Dystrybutorów dla Spółki i ich przyznanie lub wypłata są neutralne w świetle przepisów o VAT, a tym samym gdyby sprzedawcy wystawili z tego tytułu fakturę VAT to Spółka nie byłaby uprawniona do odliczenia wynikającego z niej VAT naliczonego.

Skupiając się na zagadnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wystawieniem przez sprzedawców detalicznych (Dystrybutorów) faktury z tytułu otrzymania opisanych powyżej premii pieniężnych, wskazać należy na uregulowania art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 88 ust. 3a ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany wyżej przepis będzie miał zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku, bowiem faktury wystawione Spółce przez sprzedawców detalicznych (Dystrybutorów) dokumentujące przedmiotowe premie pieniężne, nie dokumentują czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. stanowiących odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Faktury te nie dokumentują również odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, dokonanej przez Dystrybutorów na rzecz Spółki. Zatem powyższe faktury wystawione w związku z otrzymaniem przez Dystrybutorów premii pieniężnych od Spółki, nie dokumentują żadnej czynności o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dystrybutorzy nie wykonują na rzecz Spółki żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w otrzymanych od sprzedawców detalicznych (Dystrybutorów) fakturach. W przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki negatywne o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - faktury dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z § 13 i § 14 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów i usług, faktura korygująca powinna zawierać:

* numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

* dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

* kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

* kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów i usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

* numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

* dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4,

* okres, do którego odnosi się udzielany rabat;

* kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT.

Uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak art. 29 ustawy implementuje przepis art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

* zniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

* stów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

* kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż każdy z wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy przypadków, tj.:

* udzielenie udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont),

* zwrotów towarów,

* zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach,

* zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze,

stanowi odrębną podstawę zmniejszenia obrotu (stanowiącego podstawę opodatkowania).

Zatem każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie obrotu.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą Dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jednakże, iż kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka sprzedaje towary (np. płyty z muzyką) na rzecz centralnego dystrybutora (D.), który odsprzedaje te towary do dalszych Dystrybutorów (m.in. do Marketów). Spółka nie dokonuje sprzedaży swoich płyt na rzecz spółek prowadzących Markety, ani na rzecz żadnych innych Dystrybutorów płyt - sprzedażą do Dystrybutorów zajmuje się wspomniany D. W celu zachęcenia Dystrybutorów do zwiększenia wolumenu sprzedaży wydawanych przez Spółkę płyt, Spółka zawiera umowy z których wynika obowiązek wypłaty przez Spółkę bezpośrednio Dystrybutorom (z pominięciem D.) premii pieniężnych. Umowy z Dystrybutorami określają trzy rodzaje premii pieniężnych wypłacanych sprzedawcom detalicznym przez Spółkę:

* premię kwartalną warunkową - ustalaną jako określony procent obrotu towarami Spółki, pod warunkiem uzyskania lub przekroczenia minimalnego poziomu obrotu przez Dystrybutora lub wszystkie spółki np. z Grupy M. dokonujące zakupów w danym kwartale kalendarzowym;

* premię roczną warunkową - ustalaną jako określony procent obrotu towarami Spółki, pod warunkiem uzyskania lub przekroczenia minimalnego poziomu obrotu przez Dystrybutora lub wszystkie spółki np. z Grupy M. dokonujące zakupów w danym roku kalendarzowym;

* premię za wzrost obrotu - ustalaną jako określony procent (ułamek procenta) obrotu z tytułu osiągnięcia określonych poziomów obrotu (rosnącą proporcjonalnie wraz ze wzrostem poziomu obrotów).

Premia kwartalna warunkowa płatna jest po zakończeniu kwartału kalendarzowego, natomiast pozostałe premie są płatne po zakończeniu roku kalendarzowego. W rozliczeniu premii nie uczestniczy w żaden sposób D.zajmujący się sprzedażą towarów nabytych od Spółki do Dystrybutorów. D.nie otrzymuje premii pieniężnych od Spółki na omówionych tu zasadach.

W przypadku uznania przez Organ wypłacanych premii pieniężnych za rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4a, Spółka zamierza dokumentować udzielenie rabatów na rzecz Dystrybutorów za pomocą not księgowych. We własnym stanowisku w sprawie wskazano, że nota taka powinna zawierać dane Spółki i Dystrybutora, datę wystawienia, kolejny numer, dane dotyczące udzielonej premii (obniżenie podstawy opodatkowania, VAT oraz kwoty brutto), okresu którego ona dotyczy. Ponadto Spółka powinna dysponować dokumentami (np. potwierdzenie przelewu) potwierdzającymi, że rabat (w postaci premii pieniężnej) został faktycznie przekazany na rzecz Dystrybutora.

Zatem, w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Kontrahentów (Dystrybutorów), ale na podstawie odpowiednich umów bądź porozumień udziela im rabatów czy też bonifikat w formie pieniężnej, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku kiedy Dystrybutor otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Dystrybutora nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Dystrybutora, który zapłacił Zainteresowanemu i otrzymał od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji udzielany rabat finansowy staje się de facto rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy - w tym przypadku Kontrahentów. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu dystrybutorowi, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między Wnioskdoawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. Zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia tym Dystrybutorom żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca zamierza udzielać Dystrybutorom rabatów określonych w odpowiedniej wartości procentowej, kalkulowanych z uwzględnieniem obrotu zrealizowanego przez danego Dystrybutora (sprzedawcy detalicznego). Ponadto, zawarte umowy regulować będą szczegółowe zasady obliczania, udzielania i wypłaty rabatów przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów z pominięciem D.

Spółka udzielając rabatów finansowych i posiadając stosowne dokumenty potwierdzające rzeczywistą wartość swojej sprzedaży wystawi notę księgową, zawierającą informacje niezbędne do ustalenia, komu udzielono premii pieniężnej (będącej rabatem obniżającym podstawę opodatkowania i VAT), a także w jakiej wielkości, tj. dane Spółki i Dystrybutora, datę wystawienia, kolejny numer, dane dotyczące udzielonej premii (obniżenie podstawy opodatkowania, VAT oraz kwoty brutto), okresu którego ona dotyczy. Spółka będzie również dysponować dokumentami (np. potwierdzenie przelewu) potwierdzającymi, że rabat (w postaci premii pieniężnej) został faktycznie przekazany na rzecz Dystrybutora.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy o podatku od towarów i usług, stwierdza się, że wystawiona nota w sposób opisany wyżej będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not księgowych, Wnioskodawca jest w stanie określić kwotę udzielonego Kontrahentom rabatu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Kontrahentom od zakupionych od D. towarów.

Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie zapłacony na rzecz klienta rabat pieniężny - dzień przekazania kwoty przyznanego rabatu na rachunek klienta. Jednakże, jak wykazano wyżej Wnioskodawca winien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania klientowi należnego rabatu pieniężnego.

Reasumując:

Ad. 1.

Przedmiotowe rabaty (premie pieniężne), udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Dystrybutorów - sprzedawców detalicznych, (z pominięciem D.- hurtowni), nie stanowią usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz stanowią rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Tym samym ich przyznanie i wypłata nie jest neutralne w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w sytuacji gdyby Spółka otrzymała fakturę od nabywcy towarów objętych rabatem, nie jest ona uprawniona, stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Ad. 2.

W analizowanej sprawie udzielane premie pieniężne stanowią rabaty, za dany okres do którego zostały udzielone, obniżający podstawę opodatkowania. Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz VAT należnego w związku z wypłatą premii bezpośrednio na rzecz Dystrybutorów. W przedmiotowej sprawie Nota księgowa wystawiona przez Spółkę wraz z potwierdzeniem faktycznego przekazania premii (np. w formie przelewu bankowego) dla podmiotu ją uzyskującego, z wykazaną kwotą obniżenia obrotu oraz VAT należnego oraz wskazaniem okresu, którego ona dotyczy, a także datą wystawienia, kolejnym numerem noty oraz danymi Spółki oraz Dystrybutora otrzymującego premię - stanowi dokument uprawniający Spółkę do obniżenia obrotu i VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc faktycznego przekazania premii.

Końcowo tut. Organ pragnie podkreślić, że w pełni zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, popartym przez powołane we własnym stanowisku w sprawie orzecznictwem sądów administracyjnych, odnośnie faktu, że w przedmiotowej sprawie wypłacane przez Spółkę na rzecz sprzedawców detalicznych (Dystrybutorów) premie pieniężne nie stanowią usługi o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednakże z faktu, że ww. nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, nie można wywodzić, że nie jest to rabat o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska w sprawie w pytaniu nr 2 wniosku, sam wskazał na orzecznictwo TS UE, w szczególności na wyrok w sprawie C-317/94 Elida Gibbs i potwierdzający go wyrok C-427/98 oraz wyroki sądów polskich (np. z 25 stycznia 2009 r., I FSK 1653/07 czy z 13 kwietnia 2010 r., I FSK 600/09), zgodnie z którym ustawodawca zarówno polski jak i unijny dopuszcza możliwość udzielania rabatu od sprzedawcy towarów bezpośrednio do dalszego dystrybutora tych towarów, z pominięciem pośrednich dystrybutorów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.