IPPP1-443-535/08-11/S/AK/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko C. Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2008 r. (data wpływu 20 marca 2008 r.), uzupełnionego pismem nadanym w dniu 5 maja 2008 r. (data wpływu 9 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku należnego w zakresie przedstawionych w pytaniu:

* stanów faktycznych nr 1 i 3 - jest prawidłowe

* stanu faktycznego nr 2 - jest nieprawidłowe

W dniu 20 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem, które wpłynęło w dniu 9 maja 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku należnego.

W dniu 23 czerwca 2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-535/08-4/AK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1521/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dział Księgowości Spółki w roku 2007 wykrył, iż jeden z pracowników Spółki dokonywał fałszowania dokumentów księgowych. Na podstawie prowadzonego wewnętrznego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółka, postąpi prawidłowo w sytuacji, gdy na skutek przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dokona korekty podatku należnego poprzez:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanów faktycznych nr 1 i 3 wskazanych w pytaniu:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sformułowania tego nie należy interpretować w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, regulującego kwestie ważności czy skuteczności czynności prawnych. Uzasadnieniem dla takiej tezy może być definicja dostawy towarów wynikająca z art. 7 ust. 1 UVAT, w której nacisk kładzie się nie na skuteczne prawnie przeniesienie własności towaru, ale na faktyczne przeniesienie władztwa ekonomicznego nad nim. Definicja usługi z art. 8 ust. 1 UVAT dotyczy jakiegokolwiek faktycznie wykonanego świadczenia niestanowiącego dostawy towarów, bez względu na prawną skuteczność zobowiązania stanowiącego podstawę prawną wykonania usługi. W świetle tych definicji nawet prawnie nieskuteczna czynność prawna - w ujęciu cywilistycznym - może stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Taką właśnie interpretację art. 6 pkt 2 UVAT potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wydane w oparciu o art. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Po wejściu w życie Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, orzecznictwo w tym zakresie pozostaje nadal aktualne.

W świetle orzecznictwa ETS, nie każda czynność prawnie nieskuteczna, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, wyłączona zostaje z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, pracownik Spółki, w wyniku popełnionego przestępstwa, wystawił "faktury" dotyczące transakcji:

W ocenie Spółki przypadek opisany w pkt 1 i pkt 3 łączą się ze sobą tzn. pracownik pobierając towar z magazynu wystawiał faktury na podmioty, do których towar nigdy nie docierał natomiast w celu uwiarygodnienia swojej roli przed Kontrahentem wystawiał faktury które znalazły się tylko w ewidencji Kontrahentów.

Transakcje, które nie miały miejsca (faktura VAT jest w posiadaniu Spółki).

Na podstawie art. 5 UVAT oraz art. 7 UVAT, uznać należy, iż nie wystąpiła sprzedaż, w rozumieniu UVAT, którą jest między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Oznacza to, że wystawionych przez pracownika dokumentów nie można uznać za faktury, gdyż jak wynika z przepisu art. 106 ust. 1 UVAT, faktura w szczególności stwierdza dokonanie sprzedaży. Ponadto, zgodnie z UVAT podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmująca całość świadczenia od nabywcy (art. 29 ust. 1 UVAT). Skoro w przedstawionym stanie faktycznym sfałszowane faktury nie dokumentują sprzedaży, tym samym nie generują obrotu, w związku z czym nie powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto zauważyć należy, iż art. 5 UVAT nie wymienia kradzieży jako czynności podlegającej opodatkowaniu.

Były pracownik fałszując faktury VAT, nie wystawiał ich w imieniu C.

Zamiarem byłego pracownika było wzbudzenie wrażenia, że działa on w imieniu Spółki jednak wystawiane przez niego faktury nie pochodziły od C. Z uwagi na powyższe można postawić tezę, iż pracownik nie był podmiotem uprawnionym - w myśl UVAT - do wystawiania faktur VAT.

Analogiczne stanowisko zajął w podobnej sprawie Pierwszy Urząd Skarbowy w Tarnowie w postanowieniu z dnia 11 listopada 2006 r., sygn. akt D0/433-27/06.

W ocenie Spółki anulowanie sfałszowanych faktur jest niemożliwe gdyż Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług nie przewiduje sytuacji jak należy postąpić w przypadku gdy wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają dokonanej dostawy towarów.

Zgodnie ze stanowiskiem Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów który wydał pismo poświęcone możliwości anulowania faktury (PP1-7201-220/95/ER) z 8 czerwca 1996 r.), faktura VAT może być anulowana tylko wtedy kiedy nie doszło do realizacji umowy sprzedaży. Jeżeli umowa sprzedaży miała miejsce jedynym sposobem dokonywania korekt jest sporządzenie faktury korygującej lub noty.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie dopuszcza anulowanie faktur przy spełnieniu dwóch przesłanek

* faktura została wystawiona w związku z transakcją która nie miała miejsca,

* faktura nie została wprowadzona do obrotu czyli nie została wręczona nabywcy.

Praktyka wskazuje zatem na obowiązek anulowania faktury VAT tylko w przypadku gdy taka faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

Skoro zatem Spółka jest w posiadaniu jedynie kopii faktur VAT oraz nie ma pewności co do tego gdzie znajdują się oryginały a zatem nie ma pewności czy zostały one wprowadzone do obrotu uznać należy iż nie jest możliwe ich anulowanie.

W obowiązującym stanie prawnym wystawianie faktur korygujących jest jedynym dopuszczalnym sposobem ingerowania przez sprzedawcę w treść wystawionej przez siebie faktury. Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2000 r., I SA/Po 110/99 stwierdzając, ze wszelkie zmiany w wystawionej fakturze VAT winny być dokonane fakturą korygującą.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 16 i § 17 Rozporządzenia. Z przepisów tych wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej

Skoro zatem Rozporządzenie nie przewiduje możliwości korygowania faktury VAT nie odzwierciedlającej dokonanej dostawy towarów nie będzie możliwe anulowanie faktury jak również jej korekta. W takim przypadku - w ocenie wnoszącej zapytanie - Spółka będzie mogła skorygować zapłacony pierwotnie podatek należny wykazany na fakturach na podstawie ogólnych przepisów UVAT o których mowa była wyżej.

W wyżej wskazanym przypadku faktura VAT jest w posiadaniu tylko spółki C. Odbiorcy wskazani na sfałszowanych fakturach zaprzeczyli jakoby kiedykolwiek otrzymali od spółki C. towar udokumentowany tymi fakturami. Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro sprzedawane przez pracownika Spółki towary pochodziły z kradzieży z magazynu Spółki przepisów ustawy nie stosuje się.

Transakcje które miały miejsce (oryginały faktur VAT posiada wyłącznie Kontrahent).

W przypadku, gdy oryginał faktury VAT posiada wyłącznie Kontrahent, koniecznym będzie wystawienie przez C. faktur VAT dokumentujących poszczególne transakcje według cen jakie stosuje do określonych towarów Spółka.

Na podstawie art. 106 UVAT, w przypadku gdy sfałszowana faktura znajduje się tylko w ewidencji księgowej kontrahenta Spółka uznaje, iż kontrahent ujmując w swojej ewidencji księgowej sfałszowane faktury VAT, potwierdza ilość otrzymanego towaru. Faktura wystawiana jest na podstawie art. 106 UVAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W takich fakturach Spółka wskazuje m.in.:

* ilość towaru wynikającą ze sfałszowanej faktury,

* cenę stosowaną dla danego towaru przez Spółkę w okresie w jakim nastąpiła sprzedaż,

* datę sprzedaży jako dzień w którym miała miejsce dostawa,

* datę wystawienia dokumentu - dzień, w którym dokument zostanie wygenerowany przez system komputerowy.

Dniem wystawienia faktury będzie dzień, w którym faktura faktycznie została wystawiona, zaś dniem dokonania sprzedaży i dniem w którym powstał obowiązek podatkowy będzie dzień wynikający ze sfałszowanej faktury jako dzień, w którym fizycznie miała miejsce dostawa towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych w pytaniu stanów faktycznych nr 1 i 3 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego nr 2 wskazanego w pytaniu:

Transakcje które miały miejsce (faktury VAT potwierdzają obie strony transakcji jednak zachodzi różnica w wartości).

W przypadku gdy zachodzi różnica w wartościach sprzedawanych towarów wykazanych na fakturach w ocenie Spółki prawidłowym jest dostarczenie Kontrahentowi duplikatu faktury VAT, która została ujęta w ewidencji księgowej C.

Z uwagi na okoliczność, iż Spółka nie posiada w swojej ewidencji dokumentów, które pozwalają określić faktyczne rozmiary realizowanych do poszczególnych Kontrahentów dostaw jako prawdziwe Spółka przyjmuje ilości dostarczonych towarów, które wynikają ze sfałszowanych faktur. W ocenie Spółki okoliczność, iż sfałszowane faktury zostały zaewidencjonowane przez Kontrahentów w prowadzonej ewidencji księgowej można je traktować jako oświadczenie danego Kontrahenta, co do ilości przyjętego do swojego magazynu towaru pochodzącego z magazynu spółki C. W takim przypadku faktury VAT posiadają obie strony transakcji jednak w ich treści zachodzi różnica w wartości lub ilości dostarczonego towaru,

A zatem, w przypadku, gdy zachodzi różnica w wartościach sprzedawanych towarów wykazanych na fakturach, w ocenie Spółki, prawidłowym jest dostarczenie Kontrahentowi duplikatu faktury VAT, która została ujęta w ewidencji księgowej C na podstawie § 22 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Spółka stoi na stanowisku, iż faktura znajdująca się ewidencji księgowej Spółki jest prawdziwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego w pytaniu stanu faktycznego nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z powołanym przepisem odpłatna dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Zgodnie natomiast z § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 978), jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Ust. 2 § 22 cyt. rozporządzenia stanowi, iż faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Wystawienie duplikatu polega na ponownym wystawieniu faktury lub faktury korygującej, oznaczonej jako "Duplikat", na wniosek nabywcy, w przypadkach zagubienia lub zniszczenia oryginału dokumentu.

Tak więc przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wyraźnie określają sytuacje, w jakich Podatnik ma prawo wystawić duplikaty faktur. Może tego dokonać tylko wówczas, gdy oryginał faktury (bądź faktury korygującej) będącej w posiadaniu Kontrahenta ulegnie zniszczeniu bądź zaginie, natomiast nie stwierdza, iż taka możliwość istnieje, w przypadku gdy w posiadaniu Kontrahenta jest dokument odmienny od dokumentu posiadanego przez Wnioskodawcę, które jedynie w pewien sposób potwierdzają fakt dokonania sprzedaży towaru.

Z przedstawionego przypadku wynika, że towar został skradziony z magazynu Spółki przez byłego pracownika i następnie sprzedany przez niego kontrahentom Spółki. Zaistniałą transakcję potwierdzają kontrahenci, jednakże obie strony transakcji posiadają faktury VAT, w których treści zachodzi różnica w wartości lub ilości dostarczonego towaru. Na fakturach znajdujących się u kontrahenta były pracownik Spółki sfałszował (zaniżył) cenę sprzedaży (wyższa cena widnieje na fakturze znajdującej się w ewidencji księgowej Spółki, zaś niższa na fakturze znajdującej się w ewidencji kontrahenta).

W opisanym przypadku, niewątpliwie mamy do czynienia z dostawą towaru. Przekroczenie przez byłego pracownika powierzonych mu obowiązków poprzez m.in. wystawienie faktur nierzetelnych, z zaniżonymi wartościami sprzedaży, nie oznacza, że transakcje sprzedaży nie nastąpiły. Sama okoliczność sprzedaży znajduje potwierdzenie w dokumentacji kontrahenta - posiada on z tytułu tych dostaw faktury dokumentujące ilość i wartość otrzymanego towaru - mimo, że dane zawarte w tych dokumentach odbiorców nie są zgodne z kopiami faktur znajdującymi się w ewidencji Spółki.

W oparciu o obowiązujące przepisy prawa, nie można jednakże zgodzić się ze Spółką, że właściwym sposobem prawidłowego rozliczenia podatku należnego będzie wystawienie przez nią duplikatów faktur, w sytuacji gdy dokument będący w jej posiadaniu różni się treścią od dokumentów posiadanych przez Kontrahentów, co z kolei zostało spowodowane zmianą ceny przez fałszującego faktury pracownika.

Wskazane wyżej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wyraźnie określają sytuacje, w jakich sprzedawca ma prawo wystawić duplikaty faktur. Żadna z wymienionych tam przesłanek nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Cytowane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie przewidują możliwości wystawienia duplikatu faktury, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istnieją dwie faktury, potwierdzające fakt dokonania sprzedaży towaru, jednakże zawierające różne dane.

W świetle obowiązujących przepisów prawa oraz w kontekście zadanego we wniosku pytania przyporządkowanego do przedstawionego stanu faktycznego nr 2 należy stwierdzić, iż nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku należnego poprzez wystawienie duplikatów faktur VAT na podstawie § 22 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.