IPPP1/443-533/14-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 13 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania towarów w ramach świadczonej usługi marketingowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania towarów w ramach świadczonej usługi marketingowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

1.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest jednocześnie członkiem Grupy M. (dalej: Grupa), zajmującej się opracowaniem, produkcją, licencjonowaniem oraz obsługą w szerokim zakresie produktów dla różnych urządzeń komputerowych. W skład produktów Grupy wchodzą skalowane systemy operacyjne dla urządzeń, komputerów osobistych oraz serwerów, oprogramowanie typu serwer dla środowisk klient/serwer, aplikacje dla pracowników naukowych oraz narzędzia do tworzenia oprogramowania. Grupa udziela licencji również na softwareowe programy konsumenckie, sprzedaje urządzenia wejściowe dla komputerów osobistych, szkoli oraz certyfikuje integratorów systemów oraz prowadzi działalność badawczo-rozwojową nad zaawansowanymi technologiami dla przyszłych produktów.

Sprzedaż produktów Grupy prowadzona jest przez specjalnie wydzielone jednostki odpowiedzialne za obsługę poszczególnych regionów geograficznych. Region Europy, Środkowego Wschodu i Afryki obsługiwany jest przez M. (dalej: Kontrahent), który pełni rolę koordynatora sprzedaży produktów Grupy w tym regionie.

W celu sprzedaży produktów Grupy na rynku polskim, Kontrahent współpracuje z Wnioskodawcą, który na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2010 r. (dalej: Umowa) świadczy na rzecz Kontrahenta usługi promocyjno - marketingowe (agencyjne). Podstawowym celem tych usług jest maksymalne zwiększenie rynku dla produktów Grupy w Polsce. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy zmierzają do zwiększenia popytu na produkty Grupy w Polsce, a tym samym zwiększenia przychodów Kontrahenta z tytułu ich sprzedaży, Spółka odpowiada za całokształt działalności marketingowej oraz budowę pozytywnego wizerunku Grupy w Polsce.

2.

Działania podejmowane przez Spółkę na podstawie Umowy w zakresie marketingu, promocji i reklamy polegają m.in. na:

Poniżej scharakteryzowano każde ze wskazanych wyżej działań w zakresie marketingu, promocji i reklamy, podejmowanych przez Spółkę na podstawie zapisów Umowy:

a. Badanie rynku i analizy marketingowe

Spółka przy współpracy z wyspecjalizowanymi firmami prowadzi badania trendów, popytu i działań konkurencji na polskim rynku, które dotyczą produktów oferowanych przez Kontrahenta. Jednocześnie, Wnioskodawca analizuje rynek pod kątem efektywności działalności sprzedażowej prowadzonej przez Kontrahenta w Polsce.

W oparciu o prowadzone badania i dane makroekonomiczne, Spółka przygotowuje analizy i studia marketingowe, które wykorzystywane są przez Kontrahenta w ramach prowadzonej działalności sprzedażowej na rynku polskim.

b. Prowadzenie działalności marketingowej

W ramach świadczenia usług dotyczących działalności marketingowej i promocyjnej Wnioskodawca podejmuje działania polegające na wspomaganiu wprowadzania na rynek i zwiększaniu popytu na produkty oferowane przez Kontrahenta. Działania w tym zakresie mają na celu nakłonienie klientów do ich zakupu, a w konsekwencji zwiększenie sprzedaży Kontrahenta w Polsce.

Działalność marketingowa Spółki zorientowana jest na:

* produkty, tzn. Spółka rozwija rynek popytu na produkty poprzez oddziaływanie na klientów końcowych we wszystkich kanałach sprzedaży w ramach prowadzenia tzw. marketingu produktowego (np. szkolenia w zakresie funkcjonalności użytkowej produktów);

* poszczególne kanały sprzedaży (tzw. marketing kanałowy) - w tym przypadku działania Spółki nastawione są na poszczególne kanały dystrybucji. Działania te zmierzają do zwiększenia efektywności sprzedaży i polegają m.in. na organizacji szkoleń sprzedażowych dla dystrybutorów/partnerów.

Wnioskodawca odpowiada za organizację, inicjowanie i wdrażanie ogółu przedsięwzięć i akcji marketingowych, np. w postaci programów, konferencji, prezentacji biznesowych, materiałów informacyjnych i marketingowych, kampanii prasowych, itp.

c. Budowa wizerunku Korporacji w Polsce

W ramach podejmowanych działań promocyjno - marketingowych Spółka dba o budowanie pozytywnego wizerunku Grupy w Polsce. W tym celu podejmuje liczne działania promocyjne. Co do zasady, działania promocyjne podejmowane przez Spółkę oparte są na strategii promocyjnej opracowanej centralnie przez Grupę.

Zadaniem Spółki jest realizacja, jak również monitorowanie realizacji tej strategii na poziomie lokalnym. W tym celu Spółka współpracuje z lokalnym oddziałem agencji reklamowej. Działalność Spółki w tym zakresie polega m.in. na współpracy w kreowaniu media planu na rynek polski.

3.

W ramach organizowanych przez Spółkę w ramach wykonania Umowy wydarzeń marketingowych zdarza się, że rozdawane są wśród ich uczestników gadżety lub upominki reklamowe (najczęściej przykładowo broszury lub pendrivey z prezentacją produktów Grupy; dalej: Prezenty). W każdym przypadku przekazywanie wspomnianych wyżej Prezentów stanowi element świadczonej na rzecz Kontrahenta usługi marketingowej, zmierzające docelowo do zachęcenia uczestników do nabycia produktów Grupy. Tym samym, przekazywanie gadżetów lub upominków reklamowych ma miejsce na rzecz potencjalnych klientów Kontrahenta.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że wynagrodzenie należne od Kontrahenta za świadczenie usługi marketingowej jest kalkulowane w oparciu o ponoszone przez Spółkę różnego rodzaju koszty świadczenia tych usług, w tym Prezentów wydawanych przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie należne Spółce uwzględnia zatem koszty nabycia Prezentów wydanych następnie w celach reklamowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. wartość przekazywanych nieodpłatnie Prezentów stanowi element podstawy opodatkowania świadczonej na rzecz Kontrahenta kompleksowej usługi marketingowej.

2. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do do 31 grudnia 2013 r. nieodpłatne przekazanie Prezentów stanowi osobną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. wartość przekazanych nieodpłatnie Prezentów stanowi element podstawy opodatkowania świadczonej na rzecz Kontrahenta kompleksowej usługi marketingowej.

4. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nieodpłatne przekazanie Prezentów stanowi osobną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. wartość przekazanych nieodpłatnie Prezentów stanowi element podstawy opodatkowania świadczonej na rzecz Kontrahenta kompleksowej usługi marketingowej.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. nieodpłatne przekazanie Prezentów nie stanowi osobnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. wartość przekazanych nieodpłatnie Prezentów stanowi element podstawy opodatkowania świadczonej na rzecz Kontrahenta kompleksowej usługi marketingowej.

4. Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nieodpłatne przekazanie Prezentów nie stanowi osobnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 oraz 2.

Dla zidentyfikowania podatkowych skutków działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy, niezbędne jest ustalenie, czy nieodpłatne wydawanie towarów na rzecz potencjalnych klientów Kontrahenta stanowi element kompleksowej usługi, jaką jest usługa marketingowa, świadczona na rzecz Kontrahenta w oparciu o Umowę. W tym celu Spółka poniżej przedstawia szczegółową analizę zagadnienia wraz z przytoczeniem mającego zastosowanie w jej sprawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), polskich sądów administracyjnych, jak również powołuje się na praktykę polskich organów podatkowych.

1. Pojęcie świadczenia złożonego.

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-573/07 (RLRE Tellmer Property):

" (...) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)."

TSUE wielokrotnie podkreślał, że jeżeli z perspektywy oczekiwań nabywcy usługi i z ekonomicznego punktu widzenia dane świadczenie stanowi jedno świadczenie, to wyłącznie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy w sposób sztuczny rozdzielać składających się na kompleksowe świadczenie poszczególnych czynności (por. wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd; wszystkie te wyroki przytaczane są przez polskie sądy administracyjne w analogicznych do omawianego stanach faktycznych, w tym przykładowo przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11).

W efekcie więc, biorąc pod uwagę ukształtowaną linię orzeczniczą, za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub nawet kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne. Jednocześnie przy dokonywaniu oceny, czy dane czynności stanowią w istocie jedno świadczenie w gospodarczym aspekcie, należy oceniać ich gospodarczy charakter z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (por. wyroki Trybunału: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protecion Plan Ltd, z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere).

Z powyższego zatem wynika, że analiza zespołu czynności w perspektywie zakwalifikowania ich jako świadczenia kompleksowego powinna być przeprowadzona w perspektywie odbiorcy takiego świadczenia. Jeżeli zatem dla nabywcy takiego świadczenia czynności wchodzące w jego skład stanowią jedno, kompleksowe świadczenie, to niezasadnym byłoby rozdzielanie owych czynności wyłącznie dla celów oddzielnego opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług. Podział taki okazałby się sztuczny i sprzeczny z ekonomicznym sensem danego świadczenia, obejmującego kilka czynności.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że nieodpłatne przekazania Prezentów w ramach akcji marketingowej nie są celem w samym sobie i stanowią wartość dla Kontrahenta wyłącznie w wypadku ich przekazania w ramach realizacji usług wynikających z Umowy. Nie ulega wątpliwości, że Kontrahent jest zainteresowany zwiększeniem wolumenu sprzedaży produktów Grupy w Polsce - dla zrealizowania tak zakreślonego celu nie mają znaczenia pojedyncze wydania Prezentów, ale świadczenie złożonej usługi marketingowej, obejmującej szereg działań i czynności (których jednym z elementów jest wydawanie w trakcie akcji i wydarzeń marketingowych gadżetów lub upominków dla potencjalnych klientów Kontrahenta). Działanie polegające na przekazaniu Prezentów stanowią zatem świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest kompleksowa usługa marketingowa zdefiniowana w Umowie.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane w ramach realizacji Umowy działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Prezentów potencjalnym klientom Kontrahenta, stanowią element kompleksowej usługi marketingowej świadczonej przez Spółkę.

2. Wartość wydanych nieodpłatnie towarów jako element podstawy opodatkowania kompleksowej usługi marketingowej.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. regulacja podstawy opodatkowania znajdowała się w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl powyższego przepisu, podstawą opodatkowania był obrót, pod pojęciem którego rozumieć należało kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z kolei kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Biorąc pod uwagę fakt, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta stanowią w istocie jedną kompleksową usługę marketingową, podstawa opodatkowania powinna objąć całość należnego świadczenia od Kontrahenta. Jednocześnie, elementem podstawy opodatkowania będzie wartość wydanych nieodpłatnie towarów, skoro cena ich nabycia stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia dla Spółki.

W tym kontekście zwrócić należy uwagę na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, polski ustawodawca zrównał niektóre przypadki nieodpłatnych dostaw towarów z dostawą odpłatną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W szczególności, takiemu zrównaniu podlega:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W niniejszej sprawie jednak - zdaniem Wnioskodawcy - nie dojdzie do odrębnej dostawy towarów, która powinna była być opodatkowana w oparciu o art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Co prawda Spółka odlicza podatek przy nabyciu Prezentów (nabycie dokonywane jest bowiem w celu późniejszego świadczenia usług na podstawie Umowy, które przewidują wydanie nieodpłatne Prezentów) oraz przekazuje Prezenty na rzecz potencjalnych klientów Kontrahenta nie pobierając od nich z tego tytułu wynagrodzenia, jednakże mimo to nie dochodzi w omawianym przypadku do nieodpłatnego przekazania towarów w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT. Innymi słowy, wydanie owych gadżetów lub upominków reklamowych nie konstytuuje odrębnej (od kompleksowej usługi marketingowej) dostawy towarów, która powinna podlegać opodatkowaniu. Wydania te są bowiem opodatkowane w ramach kompleksowej usługi marketingowej.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, odrebne opodatkowanie wydań gadżetów lub upominków reklamowych prowadziłoby w istocie do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Skoro bowiem wartość Prezentów zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w ramach świadczenia usług wynikających z Umowy (gdyż stanowi ona element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Spółce z tego tytułu) to brak jest podstaw do opodatkowania tego wydania jako osobnego zdarzenia podlegającego VAT. Skoro zatem w ramach wynagrodzenia za świadczenie kompleksowej usługi marketingowej wartość przekazywanych potencjalnym klientom gadżetów lub upominków reklamowych została już opodatkowana, to nałożenie osobno podatku na wydanie Prezentów stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami systemowymi tego podatku.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie dochodzi do zrównanego z odpłatną dostawą towarów nieodpłatnego przekazania Prezentów, które powinno być odrębnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, owe towary zostały już opodatkowane, gdyż ich wartość stanowiła element kalkulacji wynagrodzenia - tj. efektywnie podstawy opodatkowania - należnego Spółce z tytułu świadczenia kompleksowej usługi marketingowej.

3. Stanowisko organów podatkowych.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę jest również powszechnie akceptowane i podzielane przez organy podatkowe. Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-10/12-2/LK), w której organ wyjaśnił, że "fakt wręczenia poszczególnych towarów o różnej wartości nie stanowi jednak, w analizowanym przypadku, odrębnej dostawy towarów (...) jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Wartość przekazywanych towarów oraz świadczonych usług stanowi element usługi promocyjno - marketingowej w ramach jednej kompleksowej usługi dystrybucyjnej i wkalkulowana jest w jej cenę. Oznacza to, że wartość tych towarów jak i usług jest jednym z elementów składowych podstawy opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi dystrybucyjnej, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, opodatkowanym w ramach tej usługi. Tym samym przekazywanie towarów opisanych w złożonym wniosku oraz świadczenie usług, w związku ze świadczoną usługą promocyjno - marketingową w ramach jednej kompleksowej usługi dystrybucyjnej nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zatem art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy w zakresie przekazywanych towarów, jak i art. 8 ust. 2 w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług w sytuacji kiedy organizowane są szkolenia, konkursy z nagrodami, imprezy oraz pozostałe usługi świadczone w ramach usługi głównej przez Spółkę nie znajdą zastosowania."

Podobne stanowisko organ ten zajął w interpretacji z 13 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-200/12-2/RD), przyznając rację podatnikowi, który wskazał, że " (...) co prawda dokonuje wydania towarów i świadczenia usług bez pobrania wynagrodzenia bezpośrednio od beneficjentów tych świadczeń. Niemniej jednak, powyższe czynności stanowią integralną część świadczonej na rzecz Kontrahenta usługi marketingowej. Świadczone, w ramach zawartej umowy, usługi marketingowe są odpłatne i co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Próba zastosowania przepisów dotyczących nieodpłatnego wydania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług w stosunku do wskazanych powyżej czynności wykonywanych przez Spółkę bez pobierania wynagrodzenia od bezpośrednich beneficjentów, prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Jak wskazano powyżej, takie działanie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą systemu VAT - tj. z zakazem podwójnego opodatkowania."

Również w indywidualnej interpretacji z 8 października 2010 r. (sygn. IPPP1/443-544/09-5/S/AP) organ ten stwierdził, że: "(...) czynności przekazania przez Spółkę towarów, czy to na rzecz pracowników, czy darowizn rzeczowych, dokonywane są w ramach działań marketingowych podejmowanych na podstawie zawartej umowy z zagranicznym kontrahentem, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług marketingowych. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej - opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa. Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (...)."

Analogiczne stanowisko zajęli również:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-1547/11-3/AI);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1266/11-2/JO);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1311/11-4/AD);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2011 r. (sygn. IPPP1-443-851/11-2/IGo);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2011 r. (sygn. IPPP1/443-595/11-2/AS);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP2/443-645/11-2/MM);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP2/443-651/11-2/KG);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1256/11-2/SJ);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1256/11-3/SJ);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1369/11-2/AP);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 września 2009 r. (sygn. IPPP3/443-533/09-2/KG);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1811/08-2/AZ);

* Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek w postanowieniu z 20 października 2006 r. (sygn. 1437/ZI/443/336/DJW/06);

* Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z 20 listopada 2006 r. (sygn. 1471/NURI/443-327/06/AP).

4. Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Argumentacja Wnioskodawcy znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2013 r. (sygn. I SA/Rz 75/13): "(...) jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wchodzą w skład jednej złożonej usługi, wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN)." Sąd, uchylając interpretację organu podatkowego, wyjaśnił następnie, że " (...) nie sposób się zgodzić z poglądem organu interpretacyjnego, że mamy do czynienia nie z jedną usługą marketingową, a praktycznie dwoma świadczeniami stanowiącymi czynności opodatkowane-usługą marketingową i dostawą towarów w tym wzorników wyrobów, kasetonów, tablic, bilbordów reklamowych, gadżetów, drobnych upominków promocyjnych. Taka ocena stanu faktycznego przeczy celowi świadczenia, które było podstawą sformułowanego pytania. Rację ma natomiast spółka, że opisana we wniosku usługa marketingowa ma charakter złożony i kompleksowy. W istocie bowiem polegać ma na promocji dystrybuowanych przez spółkę towarów, za pomocą kampanii reklamowych, opracowanych i wdrażanych programów marketingowych, prowadzeniu badań rynkowych, budowaniu wizerunku kontrahentów, czemu ma służyć między innymi nieodpłatne przekazywanie towarów wymienionych we wniosku na rzecz klientów."

W powyższym orzeczeniu sąd podkreślił również, że " (...) celem dostarczenia tych towarów nie będzie zaspokojenie jakichkolwiek potrzeb konsumpcyjnych klientów spółki, jak w przypadku dostawy, lecz realizacja właśnie usług marketingowych niemożliwa w tym przypadku bez tych towarów. Wszystkie te świadczenia są ściśle ze sobą powiązane w aspekcie gospodarczym niewątpliwie stanowią całość. Celem usługi marketingowej i całego promocyjnego przedsięwzięcia jest bowiem, na co wskazywała spółka, zwiększenie poziomu sprzedaży i konkurencyjności na rynku. Aby cel ten doszedł do skutku, wszystkie świadczenia opisane wyżej, a wchodzące w skład usługi marketingowej, muszą być spełnione. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie tak naznaczonych celów gospodarczych."

Sąd podniósł również, że ta sama transakcja nie może stanowić jednocześnie zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług, a tym samym zostać podwójnie opodatkowana.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Bd 672/11) wyjaśnił, że " (...) na potrzeby opodatkowania charakter czynności ocenia się jednokrotnie. Mowa jest tu o usłudze marketingowej jako całości. Zatem wyodrębniona czynność stanowiąca element usługi (wydanie nagród klientom) nie może podlegać dodatkowo opodatkowaniu, tak jak stwierdził organ."

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało również przez:

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. III SA/Wa 1704/13);

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2626/12);

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 października 2012 r. (sygn. III SA/GI 976/12);

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r. (sygn. I SA/Kr 963/05).

5. Orzecznictwo TSUE.

Kwestia kompleksowej usługi marketingowej i elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania takiej usługi była już wielokrotnie przedmiotem rozważań TSUE.

Oprócz wspomnianych już poprzednio orzeczeń, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę również na wyroki TSUE z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawach C-68/92 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) oraz C-69/92 (Komisja Wspólnot Europejskich v, Wielkie Księstwo Luksemburga). TSUE w powyższych orzeczeniach wyjaśnił, że pojęcie "usług reklamowych" powinno być rozumiane szeroko i obejmować działalność promocyjną, w tym m.in. wręczanie klientom materiałów promocyjnych w ramach kampanii reklamowej. Analogiczne stanowisko Trybunał przedstawił w wyroku wydanym również 17 listopada 1993 r. w sprawie C-73/92 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii).

6. Podsumowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

* w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. wartość przekazanych nieodpłatnie towarów stanowi element podstawy opodatkowania świadczonej na rzecz Kontrahenta kompleksowej usługi marketingowej;

* w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. nieodpłatne przekazanie Prezentów nie stanowi osobnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 3 oraz 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo nowelizacji ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 oraz 2 zachowuje swoją aktualność również w odniesieniu do pytań 3 oraz 4.

Od tej daty, oprócz uchylenia art. 29 i wprowadzenia w jego miejsce art. 29a ustawy o VAT, pozostałe przepisy nie zmieniły się w zakresie, który wpływałby na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Analizując zatem wprowadzony z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wskazać należy, że przez podstawę opodatkowania rozumieć należy wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (z zastrzeżeniem art. 29a ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, które nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy).

Z powyższego zatem wynika, że do podstawy opodatkowania należy wliczać wszystko, co należne jest Spółce z tytułu świadczenia kompleksowej usługi marketingowej na rzecz Kontrahenta. Podstawa opodatkowania obejmie zatem również wartość przekazywanych przez Spółkę gadżetów lub upominków reklamowych. Jednocześnie - skoro ich wartość została już raz opodatkowana w ramach wynagrodzenia za świadczenie wymienionych w Umowie usług marketingowych - Wnioskodawca nie będzie obowiązany do ponownego ich opodatkowywania w związku z ich nieodpłatnym przekazaniem potencjalnym klientom Kontrahenta (co zostało już szczegółowo omówione powyżej).

Podobnie w odniesieniu do przywołanych interpretacji organów podatkowych, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, ich tezy również zachowują w nowym stanie prawnym swoją aktualność w odniesieniu do argumentacji przedstawionej przez Spółkę w uzasadnieniu jej stanowiska w zakresie pytań 3 oraz 4.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

* w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów stanowi element podstawy opodatkowania świadczonej na rzecz Kontrahenta kompleksowej usługi marketingowej;

* w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nieodpłatne przekazanie Prezentów nie stanowi osobnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)

Pod pojęciem towaru, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r. - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 7 ust. 4 ww. ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ww. ustawy).

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatsecretaris van Financiën, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem "odpłatności" świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług jest członkiem Grupy zajmującej się opracowaniem, produkcją, licencjonowaniem oraz obsługą w szerokim zakresie produktów dla różnych urządzeń komputerowych. Sprzedaż produktów Grupy prowadzona jest przez specjalnie wydzielone jednostki odpowiedzialne za obsługę poszczególnych regionów geograficznych. W celu sprzedaży produktów Grupy na rynku polskim Wnioskodawca na podstawie Umowy świadczy na rzecz Kontrahenta usługi promocyjno - marketingowe. Podstawowym celem tych usług jest maksymalne zwiększenie rynku dla produktów Grupy w Polsce. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy zmierzają do zwiększenia popytu na produkty Grupy w Polsce, a tym samym zwiększenia przychodów Kontrahenta z tytułu ich sprzedaży, Spółka odpowiada za całokształt działalności marketingowej oraz budowę pozytywnego wizerunku Grupy w Polsce. Działania podejmowane przez Spółkę na podstawie Umowy w zakresie marketingu, promocji i reklamy polegają m.in. na: badaniu rynku i przygotowywaniu analiz marketingowych, prowadzeniu działalności marketingowej, budowaniu wizerunku Grupy w Polsce.

W ramach organizowanych przez Spółkę w ramach wykonania Umowy wydarzeń marketingowych zdarza się, że rozdawane są wśród ich uczestników gadżety lub upominki reklamowe (najczęściej przykładowo broszury lub pendrivey z prezentacją produktów Grupy). W każdym przypadku przekazywanie Prezentów stanowi element świadczonej na rzecz Kontrahenta usługi marketingowej, zmierzające docelowo do zachęcenia uczestników do nabycia produktów Grupy. Tym samym, przekazywanie gadżetów lub upominków reklamowych ma miejsce na rzecz potencjalnych klientów Kontrahenta. Wynagrodzenie należne od Kontrahenta za świadczenie usługi marketingowej jest kalkulowane w oparciu o ponoszone przez Spółkę różnego rodzaju koszty świadczenia tych usług, w tym Prezentów wydawanych przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie należne Spółce uwzględnia zatem koszty nabycia Prezentów wydanych następnie w celach reklamowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r., wartość nieodpłatnie przekazywanych Prezentów stanowi element świadczonej na rzecz Kontrahenta kompleksowej usługi marketingowej i w związku z tym nie podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle przedstawionego w złożonym wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że będąca przedmiotem zapytania czynność nieodpłatnego wydania przez Spółkę Prezentów w ramach świadczonej na rzecz kontrahenta usługi promocyjno - marketingowej wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r.

Jak wynika z ustawy o podatku od towarów i usług, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W omawianej sprawie Wnioskodawca nabywa towary we własnym imieniu i na własny rachunek. Wydając towary następnie uczestnikom organizowanych akcji promocyjnych przenosi na tych uczestników prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Zauważyć należy, że wydanie towarów następuje nieodpłatnie. Jednakże nie oznacza to, że czynność wydania towarów przez Spółkę jest czynnością nieodpłatną, gdyż jak wynika z treści wniosku, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczoną usługę promocyjno - marketingową obejmuje wartość wydawanych towarów. Zatem w przypadku wydania towarów uczestnikom organizowanych akcji promocyjnych zapłaty dokonuje nie ten uczestnik lecz osoba trzecia - kontrahent - zleceniodawca akcji promocyjnych, z którym Wnioskodawca zawarł umowę.

W związku z tym czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów uczestnikom organizowanych akcji promocyjnych w ramach świadczonej usługi promocyjno - marketingowej, jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy dostawa towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zauważyć należy, że podobna kwestia była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd i Baxi Group (C-53/09, C-55/09). Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce Ltd. Zarządzanie tym programem przez spółkę obejmowało w szczególności jego promocję wśród klientów poprzez katalogi oraz Internet, rozpatrywanie wniosków o członkostwo w programie, zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczanie prezentów lojalnościowych, jak również prowadzenie infolinii dla klientów.

TSUE rozpatrując sprawę wskazał, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora".

TSUE wskazał, że spółka której spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego spółka nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem.

W analizowanej sprawie TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel.

Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym "świadczenie usług" należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy, wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

W opinii Spółki wydanie towarów nie jest samodzielną czynnością tylko składnikiem kompleksowej usługi marketingowej realizowanej na zlecenie kontrahenta Spółki, a to z kolei oznacza, że wydanie tych towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej nie podlega opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, opodatkowaniu podlega bowiem świadczenie usług na rzecz kontrahenta Spółki.

Jednak punktem wyjścia dla analizy charakteru usług winna być zawsze zasada, także akcentowana w orzeczeniach TSUE, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

W sytuacji kiedy mamy do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości. Za powyższym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, iż "wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji." NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że "nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi."

Zatem należy stwierdzić, że usługa marketingowa świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów uczestnikom organizowanych akcji promocyjnych, w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz Kontrahenta - zleceniodawcy i dostawa towarów na rzecz uczestnika organizowanych akcji promocyjnych. Zatem czynności dokonywane na rzecz dwóch odrębnych podmiotów nie stanowi jednej kompleksowej usługi. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów na rzecz uczestników organizowanych akcji promocyjnych dokonuje Kontrahent - zleceniodawca. W związku z tym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w omawianej sprawie wydanie przez Wnioskodawcę towarów należy uznać za odrębną czynność - odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r., Spółka ma i będzie miała obowiązek naliczenia podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnych wydań towarów w ramach organizowanych akcji promocyjnych.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że świadczy ona usługę kompleksową w ramach której dokonuje wydań towarów na rzecz uczestników, gdyż jest to odrębne świadczenie polegające na dostawie towarów i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem Spółki, że opodatkowanie wydań towarów w sytuacji, kiedy Spółka dokonuje opodatkowania świadczenia usługi kompleksowej, doprowadza do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia gospodarczego. Zwrócić należy uwagę, że wynagrodzenie wypłacone Spółce przez kontrahenta za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT - jako dostawa towarów - podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od kontrahenta za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT - jako wynagrodzenie za świadczenie usługi.

Zatem wbrew opinii Spółki, zasadne jest przyjęcie, że przekazanie towarów w związku ze świadczeniem usługi marketingowej podlega opodatkowaniu VAT i nie prowadzi do podwójnego opodatkowania tej czynności, gdyż jest ona opodatkowana tylko raz - jako odpłatna dostawa towarów - i odrębnie od świadczonej usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r., wartość przekazanych nieodpłatnie Prezentów stanowi element świadczonej na rzecz Kontrahenta kompleksowej usługi marketingowej oraz przekazanie to nie stanowi osobnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić wydaną interpretację, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz z uwagi na obowiązujące uregulowania, uwzględniając najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w przedmiotowym zakresie, w szczególności orzeczenie TSUE z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd i Baxi Group (C-53/09, C-55/09), Spółka zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r. ma / będzie miała obowiązek naliczenia podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnych wydań towarów w ramach organizowanych akcji promocyjnych.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do niego się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto, o ile Wnioskodawca przywołał korzystne dla siebie wyroki Organ wskazuje, że istnieją orzeczenia potwierdzające prawidłowość stanowiska Organu, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r., sygn. Akt III SA/Wa 2548/12, w którym Sąd stwierdził, "że opisane zdarzenie przyszłe składa się z dwóch niezależnych czynności gospodarczych, różnych także kategorialnie. Jednym z nich wydanie towaru, innym zaś świadczenie usługi. Stanowisko Spółki, która upatrywała w opisanym zdarzeniu jednego, złożonego świadczenia kompleksowego, było więc nieprawidłowe."

Należy również przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd stwierdził, że: "podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego, a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń, a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.