IPPP1/443-52/12-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2012 r. (data wpływu 17 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych przeniesienia własności majątku Spółki w wyniku jej likwidacji - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych przeniesienia własności majątku Spółki w wyniku jej likwidacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest właścicielem nieruchomości położonej w pobliżu P. Powyższa nieruchomość obejmuje grunt oraz posadowione na tym gruncie budynek magazynowy i budowle, a także urządzenia techniczne służące nieruchomości (dalej: "Nieruchomość"). Niewielka część gruntu będącego własnością Spółki została udostępniona L. Sp. z o.o. pod budowę części magazynu należącego do tejże spółki. Obecnie ta część gruntu jest użytkowana przez L. Sp. z o.o. na podstawie stosunku cywilnoprawnego łączącego te podmioty.

Podstawową działalnością Spółki jest wynajem magazynu podmiotowi trzeciemu, a wynikające z wynajmu opłaty (w tym czynsz) podlegają podatkowi CIT i VAT. Magazyn został wybudowany przez Spółkę, która nabyła prawo własności gruntu oraz zleciła prace budowlane. Spółka poniosła ciężar podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych budową magazynu oraz przysługiwało jej prawo do odliczenia tego podatku VAT naliczonego.

Nabycie prawa własności gruntu oraz budowa magazynu, budowli oraz urządzeń technicznych zostały sfinansowane ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej Spółce przez inny podmiot należący do grupy, w ramach której działa Spółka. Właścicielem większości udziałów w Spółce jest C. Sp. z o.o. (dalej: "C."). Obecnie C. rozważa restrukturyzację swojej działalności, która objęłaby uproszczenie struktury własnościowej inwestycji. Restrukturyzacja obejmowałaby likwidację Spółki (poprzedzoną nabyciem przez C. pozostałego udziału w Spółce, dzięki czemu C. stałaby się jedynym udziałowcem Spółki) oraz przejęcie działalności Spółki przez C. Jednakże, jako że C. ma zamiar kontynuować działalność obecnie prowadzoną przez Spółkę (tj. wynajem magazynu) podczas likwidacji nie doszłoby do spieniężenia majątku Spółki. Natomiast w ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego, na mocy art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h."), nastąpiłoby przeniesienie majątku Spółki na rzecz C. Przeniesienie własności majątku Spółki na C. zostałoby udokumentowane w formie aktu notarialnego.

Na skutek likwidacji Spółki, C. przejęłaby, w szczególności:

ii. prawo własności budynku posadowionego na powyższych działkach gruntu, fli. prawo własności budowli i innych środków trwałych (w tym urządzeń technicznych) bezpośrednio związanych z Nieruchomością

iv. dokumentację budowlaną związaną z Nieruchomością oraz prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez wykonawców,

vi. księgi i inną dokumentację Spółki,

vii. środki pieniężne w kasach i na rachunkach bankowych Spółki.

Oba podmioty współdziałałyby również w celu uregulowania lub zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki wobec jej kontrahentów, tak, aby przeniesienie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę do C. pozostało bez wpływu na rzetelność i terminowość wywiązania się z tych zobowiązań wobec wierzycieli. W odniesieniu do niektórych zobowiązań, C. - za zgodą wierzycieli Spółki - przejęłaby długi Spółki. W szczególności, C. - na podstawie umowy przejęcia długu - przejęłaby zobowiązania Spółki wynikające z pożyczki, która została jej udzielona w związku z budową magazynu. Konieczność podjęcia takich działań wynika zarówno z przepisów k.s.h. dotyczących likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak również z intencji obu podmiotów utrzymania dobrych relacji z kontrahentami w perspektywie przeniesienia działalności Spółki do C.

Ponadto, zarówno Spółka, jak i C. dokonałyby stosownych ustaleń z dostawcami usług nabywanych aktualnie przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w szczególności z dostawcami mediów, usług związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, profesjonalnych usług zarządzania nieruchomością oraz usług prowadzenia ksiąg rachunkowych, tak, aby umożliwić przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z tymi podmiotami na rzecz Spółki. Intencją C. i Spółki byłoby, bowiem, aby bieżąca działalność gospodarcza prowadzona obecnie przez Spółkę była kontynuowana w tym samym zakresie, bez względu na fakt przeniesienia jej do C. w wyniku likwidacji Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.1. Zdaniem Spółki, w wyniku transakcji przeniesienia własności majątku Spółki w związku z jej likwidacją C. nabyłaby zorganizowany zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo Spółki (względnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki). W związku z tym - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - taka transakcja pozostałaby poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 2. Zdaniem Spółki w związku z przeniesieniem własności majątku Spółki na rzecz C. - obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego na wydatkach Spółki dotyczących Nieruchomości i odliczonego przez Spółkę nie spoczywałby na Spółce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, iż przytoczony powyżej opis zdarzeń przyszłych oraz pytania (1) i (2) są przedmiotem analogicznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez C., która rozważa nabycie udziałów w Spółce oraz objęcie majątku Spółki w wyniku jej likwidacji.

Ad. 1.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w świetle ustawy o VAT

Jednym z istotnych elementów systemu podatku VAT funkcjonującego w krajach Unii Europejskiej jest - przyznana państwom członkowskim - możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT transakcji "przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku" podmiotu gospodarczego, przewidziana expressis verbis w przepisie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "dyrektywa VAT"). Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim wprowadzenia stosownych krajowych regulacji VAT ułatwiających dokonywanie transakcji, których przedmiotem jest całość lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, oraz znoszenie nadmiernego ciężaru opodatkowania VAT takich transakcji w sytuacji, gdy nabywca jest ostatecznie uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes Sarl przeciwko Administration de I'enregistrement et des domaines, sygn. C-497/01, par. 39).

Powyższa zasada została przeniesiona przez polskiego ustawodawcę na grunt krajowych regulacji VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, sformułowanie "transakcja zbycia" użyte w tym przepisie należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. zbycie przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje każdą czynność, w ramach której zostaje przekazane prawo do rozporządzenia przedmiotem tej czynności jak właściciel.

W wyniku przeniesienia działalności Spółki (obejmującej wynajem Nieruchomości) na skutek jej likwidacji, C. nabyłaby prawo do rozporządzania otrzymanym zespołem składników majątkowych jak właściciel. A zatem, omawianą transakcję należałoby utożsamiać ze zbyciem, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Klasyfikacja majątku, który może zostać przejęty przez C.

Zdaniem Wnioskodawcy, w chwili obecnej, zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych, którego głównym elementem jest Nieruchomość oraz związane z nią umowy najmu, stanowi przedsiębiorstwo Spółki w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "k.c."), przy pomocy którego Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą.

Ustawa o VAT nie przewiduje definicji pojęcia "przedsiębiorstwo" użytego w art. 6 pkt 1 tej ustawy. Definiując to pojęcie należy odnieść się do art. 55¹ k.c., zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 55¹ k.c. są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w danej sprawie. Takie stanowisko zaaprobowane zostało również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe. Jak zauważono w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 grudnia 2006 r. wydanym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście (sygn. 1435/DP1/423-50/06/MP), "wydaje się, że najbardziej miarodajnym kryterium jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Swoboda jednak w wyłączeniu poszczególnych składników jest ograniczona, tzn. zbyte powinny zostać co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (wyrok Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 17 października 2000 r., sygn. 1 CKN 850/98). Teza ta potwierdzona została w wyroku Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV CKN 51/2001)".

Z uwagi na fakt, iż po przejęciu działalności Spółki przez C. może dojść do likwidacji Spółki, a przejęciu przez C. podlegałyby praktycznie wszystkie składniki majątku Spółki związane z prowadzoną przez nią działalnością, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że zespół składników, który może zostać przejęty przez C. stanowiłby przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.

W wyniku likwidacji Spółki, C. przejęłaby zarówno Nieruchomość (w szczególności grunt, budynek, budowle i urządzenia techniczne), jak i inne składniki majątkowe związane z działalnością polegającą na jej wynajmie, takie jak umowy najmu, zarządzania, dostawy mediów i inne umowy związane z Nieruchomością i działalnością polegającą na wynajmie, jak również księgi i dokumentację związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą Wszystkie wymienione składniki stanowią zorganizowany zespół przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Za uznaniem masy majątkowej, która zostałaby przejęta przez C. po likwidacji Spółki za przedsiębiorstwo przemawia również fakt, iż C. kontynuowałaby działalność gospodarczą Spółki polegającą na wynajmie powierzchni w niezmienionym zakresie.

Ponieważ drugą kategorią przedmiotów, których zbycie wyłączone jest z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, Wnioskodawca z ostrożności wykazuje poniżej, że analizowany zespół składników majątkowych spełniałby również warunki określone dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT zawiera własną definicję pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Kwestia czy budynek wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów dotyczących tego budynku może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa była przedmiotem odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 1778 udzielonej przez Ministra Finansów w dniu 13 czerwca 2003 r., gdzie Minister potwierdził, iż taka interpretacja jest możliwa, jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie z interpretacją Ministra Finansów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie można uznać samego budynku, nawet wówczas, kiedy jest on przeznaczony na wynajem. Niemniej jednak, jeżeli dany podmiot prowadzi organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jego własnością budynku, to budynek ten można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pod warunkiem że jest on oceniany wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na najmie.

Stanowiska zbliżone do tego zaprezentowanego przez Ministra Finansów zostały wielokrotnie wyrażone przez organy administracji podatkowej. Przykładowo, kwalifikacja budynku wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów dotyczących tego budynku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w niektórych przypadkach - przedsiębiorstwa, potwierdzona została w interpretacjach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 13 września 2007 r. (sygn. 1435/FB1/415/43/07/AM) oraz 15 grudnia 2006 r. (sygn. 1435/DP1/423- 50/06/MP), interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z dnia 26 marca 2007 r. (sygn. 1432/POP/423/430/38/2007), interpretacjach Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-127/179/06/MC), 28 kwietnia 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-38/144/06/MC) oraz 21 marca 2005 r. (sygn. 1472/ROPI/423-51-33/05/AJ), interpretacji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2004 r. (sygn. PUS.1-423/82/04) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z dnia 30 sierpnia 2004 r. (sygn. US.II-423/3/45/05).

Jako, że zespół składników majątkowych, który może zostać w przyszłości przejęty przez C. stanowi w chwili obecnej majątek Spółki, przy pomocy którego Spółka realizuje swoje zadania gospodarcze, można mówić o jego wyodrębnieniu funkcjonalnym, tj. zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Jest on również wyodrębniony organizacyjnie, gdyż stanowi odrębną masę majątkową będącą w dyspozycji Spółki jako niezależnego podmiotu w obrocie gospodarczym. Nie budzi wątpliwości również wyodrębnienie finansowe analizowanego zespołu składników majątkowych, skoro Spółka będąca jego właścicielem jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na mocy przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), zatem wszelkie operacje finansowe dotyczące działalności gospodarczej związanej z tym zespołem składników są odzwierciedlane w systemie księgowym Spółki.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż rozstrzygnięcie czy zespół składników majątkowych, który może zostać przejęty przez C. po likwidacji Spółki stanowić będzie przedsiębiorstwo Spółki, czy jego zorganizowaną część, nie ma wpływu na traktowanie takiej transakcji w zakresie podatku VAT, gdyż - zdaniem Spółki - w obu przypadkach transakcja taka winna pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przemawia za tym również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07), zgodnie z którym - "w opinii Sądu - każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ k.c." W związku z tym Sąd przyjął, że "użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu".

Zgodnie z poglądem Sądu wyrażonym w powyżej cytowanym wyroku "w definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze".

W przedstawionym przez Spółkę faktycznym opisie zdarzeń przyszłych, dojdzie do przejęcia działającego organizmu gospodarczego generującego przychody w postaci czynszu najmu. W związku z tym, zdaniem Spółki, transakcja przejęcia takiego majątku powinna podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

W myśl przepisów art. 19 dyrektywy VAT, w przypadku transakcji zbycia, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, nabywca w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Powyższe z kolei znajduje odzwierciedlenie w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, korekta podatku VAT określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Spółki w zakresie pytania (1) przedmiotem transferu na rzecz C. byłby zorganizowany zespół składników majątkowych, stanowiący przedsiębiorstwo Spółki (względnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki). W konsekwencji, w związku z potencjalnym nabyciem przedsiębiorstwa (względnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa) Spółki przez C., regulacja zawarta w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nakazywałaby uznać C. za następcę prawnego Spółki w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT i nakładałaby na C. obowiązek dokonywania stosownych korekt wartości podatku VAT naliczonego, który został odliczony przez Spółkę w sytuacjach przewidzianych w ustawie o VAT. W świetle powyższego, obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego na wydatkach Spółki dotyczących Nieruchomości i odliczonego przez Spółkę może potencjalnie powstać po stronie C., lecz nie Spółki. Obowiązek korekty, w sytuacji opisanej powyżej, nie powstanie po stronie Spółki, gdyż żadna z regulacji zawartych w art. 90, art. 90a i art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT nie będzie miała zastosowania w odniesieniu do Spółki.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.