IPPP1/443-514/14-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zainteresowanego, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności zamiany nieruchomości gruntowej w zamian za odszkodowanie w postaci innej nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności zamiany nieruchomości gruntowej w zamian za odszkodowanie w postaci innej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Magdalena S. oraz Tomasz H. nabyli na współwłasność grunt pod budowę domu (wydane zostało pozwolenie na budowę). Dla tej nieruchomości zostały założone dwie księgi wieczyste, prowadzone przez Sąd Rejonowy. W wyniku planowych działań współwłaściciele zapewnili sobie, na mocy umów z sąsiadami, dojazd do nieruchomości. Rada Miejska uchwaliła w dniu 10 lipca 2008 r. plan zagospodarowania przestrzennego dla południowo-zachodniej części, a więc obszaru, na którym położony jest opisany grunt. Zgodnie z tym planem, działka współwłaścicieli utrzymała swój charakter działki budowlanej, lecz środkowa część tego gruntu została przeznaczona pod ulicę i tym samym, z chwilą zatwierdzenia podziału nieruchomości, przeszła na własność gminy. Właściciele wystąpili więc, w trybie art. 36 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu przestrzennym, o odszkodowanie w formie działki zamiennej ze względu na niemożność korzystania z gruntu w dotychczasowy sposób. Urząd dokonał podziału nieruchomości zatwierdzonego decyzją z dnia 15 listopada 2011 r., wydzielając grunt przeznaczony pod drogę, a następnie pismem z dnia 19 grudnia 2013 r. wyraził zgodę na realizację odszkodowania w formie działki zamiennej położonej w tym samym rejonie, oznaczonym na planie jako AM-10. Jednocześnie powiadomił właścicieli, że transakcja zamiany obciążona będzie podatkiem VAT.

Z dokumentacji wynika, że przedstawione fakty są bezsporne. Rozbieżność powstała wyłącznie na tle obciążenia właścicieli gruntu przez Gminę podatkiem VAT od realizacji odszkodowania w formie działki zamiennej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizacja odszkodowania przewidziana w art. 36 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27 marca 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717), podlega podatkowi VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Realizacja odszkodowania nie spełnia kryteriów art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, gdyż Wnioskodawca nie dokonuje świadczenia, które stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Utrata własności następuje tu z mocy prawa i na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, odszkodowanie należne Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość jest niezabudowana. Została nabyta w celu budowy, do którego nie doszło. Do chwili obecnej nie ustalono także należnego odszkodowania ani w formie pieniężnej, ani w formie gruntu zamiennego. Należy podkreślić, że zgodnie z przepisami, odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług może występować w formie pieniężnej, ale również może przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Oznacza to, że dla przedstawionych rozważań kwestia formy odszkodowania nie ma żadnego znaczenia.

Natomiast kluczową w powyższej sprawie wydaje się być kwestia rozstrzygnięta orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 "czy właściciele wywłaszczonego gruntu są podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego orzeczenia formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, ze dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowania tej czynności bez każdorazowego ustalania, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Tym bardziej więc, w przypadku wywłaszczenia, konieczne byłoby wskazanie takich zachowań osób wywłaszczanych, które wskazywałyby na zamiar zbycia nieruchomości z przeznaczeniem na cele drogowe. W rzeczywistości właściciele dążyli do odwrotnego celu - doprowadzenia drogi do wywłaszczanego gruntu, a zatem nie mogli występować przy tej czynności (przymusowego zbycia gruntu) w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Także, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę uznaje się za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W opisanej sytuacji Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej (nie jest podatnikiem VAT), a sama czynność ma niewątpliwy charakter zwykłego wykonywania zarządu w ramach panującego porządku prawnego. Wobec tego warunek wyłączający objęcie czynności podatkiem VAT został spełniony, a zatem nie powinna ona być objęta tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 22 stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Z powołanych regulacji nie wynika, aby odpłatność za czynność dostawy towarów powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jak słusznie zauważył Wnioskodawca, jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zatem zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z treścią art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) zamiana jest umową cywilnoprawną, na podstawie której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Natomiast zapis art. 604 k.c. daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Tym samym umowa zamiany skutkuje wzajemnym przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi towarami (w tym przypadku nieruchomościami) jak właściciel.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Natomiast w myśl art. 98 ust. 3 ww. ustawy, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy, za działki gruntu, wydzielone pod nowe drogi albo pod poszerzenie dróg istniejących gmina wypłaca, z zastrzeżeniem ust. 1a, odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielami lub użytkownikami wieczystymi a właściwym organem wykonawczym jednostki samorządu terytorialnego lub starostą. Odszkodowanie, jeżeli nie dojdzie do jego uzgodnienia, ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Odszkodowanie wypłaca właściwy organ.

Natomiast, zgodnie z art. 131 ust. 1 ww. ustawy, w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej. Środkowa część działki została przeznaczona pod ulicę zapewniającą dojazd do nieruchomości, i z chwilą zatwierdzenia podziału nieruchomości przeszła na własność gminy. Wnioskodawca oraz drugi współwłaściciel działki wystąpili do Gminy o odszkodowanie w formie działki zamiennej ze względu na niemożność korzystania gruntu w dotychczasowy sposób. Jak wskazał Zainteresowany w opisie sprawy Urząd dokonał podziału nieruchomości (zatwierdził decyzją) wydzielając grunt przeznaczony pod drogę a następnie wyraził zgodę na realizację odszkodowania w formie działki zamiennej położonej w tym samym rejonie. Wnioskodawca prezentując własne stanowisko w sprawie uznał, że realizacja odszkodowania w postaci działki zamiennej nie spełnia kryteriów świadczenia usług oraz dostawy towarów, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza powołanych przepisów prawa podatkowego wskazuje, że nie można zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do opisanej we wniosku transakcji zamiany nieruchomości nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów opisanej w art. 7 ust. 1 ustawy. Jak wyjaśniono wyżej zamiany towarów, którymi w opisanej sytuacji są działki niezabudowane, na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów, zatem realizacja zamiany działek stanowi dostawę towarów opisaną w art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższych definicji należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług podmiot, który dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2, podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika VAT.

Ponieważ planowana w przedmiotowej sprawie zamiana dotyczyć będzie nieruchomości, należy wziąć pod uwagę treść orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących tej tematyki.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE wydanych w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wynika, że podejmowanie przez dany podmiot zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, podjęcie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

W opisanej sprawie Wnioskodawca nabył na współwłasność grunt celem budowy domu. Podział nieruchomości i przejęcie przez gminę części gruntu pod drogę miało na celu zapewnienie dojazdu do nieruchomości. Ponadto Zainteresowany wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy czynność zamiany działek ma charakter zwykłego wykonania zarządu nad majątkiem osobistym.

Przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE pozwalają uznać, że zamiana działek, o których mowa we wniosku, nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawca nie uzyska w tym zakresie statusu podatnika podatku od towarów i usług, a transakcja zamiany nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka kwalifikacja prawnopodatkowa wywodzi się ze wskazanych okoliczności sprawy z których jasno wynika, że zamiana gruntu nie ma znamion działalności gospodarczej cechującej się stałością, powtarzalnością. Opisana transakcja ma na celu przekazanie części gruntu na rzecz gminy celem utworzenia drogi dojazdowej do nieruchomości, nie jest realizowana w celach zarobkowych. Powyższe oznacza, że część nieruchomości przekazana na rzecz gminy w zamian za inną działkę nie służy Wnioskodawcy do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca podejmował jakiekolwiek czynności, w celu przygotowania części działki do zamiany tj. nie podejmował żadnych czynności w celu ich uatrakcyjnienia aby np. uzyskać od gminy działkę o wyższej wartości. Zatem, stwierdzić należy, że w przypadku Wnioskodawcy będziemy mieć do czynienia z czynnościami niemającymi cech działalności gospodarczej - zamiana działek, o których mowa we wniosku w przedmiotowym przypadku nie będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji planowana przez Wnioskodawcę zamiana części nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznać Wnioskodawcę za podatnika tego podatku prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą.

W wydanej interpretacji stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, pomimo wskazania, że w odniesieniu od opisanej transakcji zamiany Zainteresowany nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, a sama transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Powyższe wynika (jak wyjaśniono wyżej) ze stanowiska Zainteresowanego, który uważa, że zamiana nieruchomości nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś drugiego współwłaściciela gruntu. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego współwłaściciela gruntu, w konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały do Niego zastosowania.

Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w toku wydawania interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.