IPPP1-443-514/11-4/PR - Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych ze świadczeniem usług doradczo-informacyjnych, finansowanych ze środków pochodzących z uzyskanej dotacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze świadczeniem usług doradczo-informacyjnych finansowanych ze środków pochodzących z dotacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze świadczeniem usług doradczo-informacyjnych finansowanych ze środków pochodzących z dotacji. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Fundacja jest czynnym podatnikiem VAT od stycznia 2006 r. Prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT świadcząc usługi w zakresie szeroko pojętego doradztwa związanego z zarządzaniem przedsiębiorczością. Ponadto Fundacja realizuje programy społeczne, finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Programów Operacyjnych Kapitał Ludzki oraz Innowacyjna Gospodarka, na które otrzymuje dotacje unijne.

W wyniku projektu "Owoce..." powstał komplet usług doradczo-informacyjnych, które pomagają firmom z sektora MSP w pozyskaniu kapitału. Na bazie projektu została udzielona bezpłatna pomoc doradcza ponad 250 podmiotom. Ponadto Fundacja zobowiązała się do zapewnienia trwałości efektów realizacji projektu w okresie 5 lat od zakończenia jego realizacji. Obecnie wytworzone usługi są oferowane i realizowane na rynku dla kolejnych firm na warunkach komercyjnych za wynagrodzeniem.

We wniosku złożonym do Ministerstwa Rozwoju Regionalnego w punkcie V. Deklaracja Wnioskodawcy ust. 5 pkt b) Zarząd Fundacji oświadczył, że "będzie mógł odzyskać lub odliczyć koszt podatku VAT poniesiony w związku z realizacją działań objętych wnioskiem. VAT zostanie odzyskany w 100% w zakresie kosztów kwalifikowanych."

W okresie wykonywania projektu Fundacja nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach przedstawianych do refundacji, nie odzyskała również VAT w ramach kosztów kwalifikowanych ze środków pomocowych.

Obecnie na skutek wykonywania sprzedaży opodatkowanej VAT w związku ze świadczeniem tych samych usług doradczo-informacyjnych odpłatnie, Fundacja rozważa korektę deklaracji VAT za okresy 01.2009 - 12.2010, w związku z prawem do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego projektu "Owoce...".

W uzupełnieniu Fundacja dodała, iż wśród wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu "Owoce..." nie znajdowały się towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zalicza się do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W ramach niniejszego projektu Fundacja nie nabywała nieruchomości. Wśród wydatków ponoszonych na realizację projektu "Owoce..." znajdowały się następujące kategorie kosztów:

* analizy i ekspertyzy,

* organizacja szkoleń dla inwestorów prywatnych,

* działania promocyjne i informacyjne,

* zakup usług w zakresie tworzenia portali i platform internetowych,

* zakup materiałów biurowych i eksploatacyjnych,

* podróże służbowe osób uczestniczących w realizacji projektu,

* zakup usług transportowych, telekomunikacyjnych, pocztowych i komunalnych,

* wynajem i użytkowanie pomieszczeń,

* zakup usług prawniczych, księgowych i bankowych,

* remonty, naprawy lub adaptacja pomieszczeń.

Poniesione koszty służyły wytworzeniu i realizacji kompletu usług doradczo-informacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Fundacji, która jest podatnikiem VAT wykonuje w ramach swojej bieżącej działalności czynności opodatkowane przysługuje prawo do korekt deklaracji VAT w związku z prawem do odliczenia VAT naliczonego, niezwróconego Fundacji w ramach kosztów kwalifikowanych w projekcie unijnym.

W opinii Wnioskodawcy, polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) w obecnie obowiązującym brzmieniu są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy, więc uwzględnić orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).

Prawo wspólnotowe dotyczące funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności stanowi, że możliwy do odzyskania podatek od wartości dodanej nie jest kwalifikowany do wsparcia z danego funduszu. Na przykład zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1784/1999 podatek od towarów i usług (VAT) uznaje się za niekwalifikowany w ramach wsparcia z Europejskiego Funduszu Społecznego, jeśli podlega on zwrotowi. Podobny przepis zawiera art. 7 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999.

Zapisy wspólnotowych rozporządzeń zostały przeniesione do krajowych wytycznych dla poszczególnych programów operacyjnych, zgodnie, z którymi podatek od towarów i usług związany z kosztami kwalifikowanymi może zostać uznany za podlegający sfinansowaniu z dotacji tyko wtedy, jeżeli został rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez beneficjenta, i beneficjent nie ma możliwości odzyskania go.

Należy przy tym przyjąć, że gdy w dokumentach dotyczących programów operacyjnych mowa jest o możliwości odzyskania (bądź zwrotu) podatku od towarów i usług (VAT), to chodzi o możliwość odliczenia go od podatku należnego lub ewentualnie zwrotu stosownej różnicy według zasad określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to zarazem, iż nawet, gdy podatnik faktycznie nie zrealizował swego prawa do odzyskania podatku od towarów i usług, ale według ustawy istniała taka możliwość, koszt podatku pozostanie wydatkiem niekwalifikowanym, a więc niepodlegającym sfinansowaniu lub dofinansowaniu dotacją unijną.

Beneficjent wraz ze złożeniem wniosku o dofinansowanie składa oświadczenie, w którym deklaruje, czy w ramach realizowanego projektu będzie miał możliwość odzyskania podatku VAT poniesionego w związku z realizacją projektu. Jeśli uzna w momencie składania tego oświadczenia, że nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu określonego wydatku finansowanego z funduszy europejskich, a następnie przesłanki umożliwiające realizację prawa do odliczenia zaistnieją w przyszłości (np. ze względu na zmianę przeznaczenia towaru, który beneficjent początkowo zakwalifikował jako nieprzeznaczony do wykorzystania w działalności opodatkowanej) będzie on zobowiązany do zwrotu sfinansowanej w ramach projektu części poniesionego VAT-u, nawet, jeżeli nie dokona stosownych korekt deklaracji.

W opisanej sytuacji faktycznej Fundacja nie otrzymała zwrotu podatku ze środków unijnych. Jednakże Fundacja stoi na stanowisku, iż w związku z faktem wykonywania czynności opodatkowanych pozostających w związku z podatkiem naliczonym nieodzyskanym podczas trwania projektu ma wobec tego prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Jedną z podstawowych zasad systemu podatku VAT jest zasada neutralności, zgodnie, z którą podatek nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie konsument. Instrumentem realizacji tej zasady jest prawo podatnika do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług na potrzeby jego opodatkowanej działalności. Dla określenia tego prawa kluczowe znaczenie ma art. 86 i następne ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 art. 86 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami).

Odliczenie podatku naliczonego przysługuje, co do zasady, podmiotom spełniającym dwa warunki:

* podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT),

* podmiot dokonuje zakupów w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Podstawową przesłanką możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest wykorzystanie tych towarów oraz usług dla celów prowadzonej działalności opodatkowanej. Takie wykorzystanie, co jest niezwykle istotne w przypadku dotacji unijnych, może przyjąć zarówno formę bezpośrednią (np. zakup materiałów do wytworzenia towaru), jak i pośrednią (np. poniesienie ogólnych kosztów administracyjnych). Jeżeli istnieje związek między zakupionym towarem lub usługą a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika, to ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego (chyba, że wystąpią jakieś inne ustawowe ograniczenia lub wyłączenia, jak np. w przypadku usług noclegowych).

W opinii Fundacji, będąc czynnym podatnikiem VAT korzysta ona z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów lub usług nabywanych w związku z dotowanym projektem. W konsekwencji podatek naliczony powinien stanowić koszty niekwalifikowane projektu.

Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonana zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną powinien istnieć bezpośredni związek. Jednak ETS stwierdził również, że brak bezpośrednio powiązanej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do zakazu obniżania podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego musi być wprawdzie wykonane w określonych terminach wynikających z ustawy o VAT, tj., co do zasady w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ustawy), jednakże przyjmuje się przy tym, że otrzymanie faktury i bezpośrednio związana czynność opodatkowana nie muszą występować w tym samym okresie rozliczeniowym. Akceptowalne jest, bowiem obniżanie podatku należnego o podatek naliczony, który nie wykazuje bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi dokonanymi w tym samym czasie, ale z całokształtu okoliczności wynika, że nabycie towaru usługi nastąpiło w celu wykorzystania do działalności gospodarczej.

W sytuacji faktycznej opisanej powyżej przyjęto konserwatywne założenie, że podatek nie podlega odliczeniu, ale będzie zwrócony ze środków pomocowych. Tak jednak się nie stało. Jednocześnie z charakteru dotacji wynika, że nie jest to dotacja wpływająca na podstawę opodatkowania. Natomiast kluczowe dla sprawy jest to, że podatek naliczony z faktur dotyczących projektu powinien zostać odliczony od podatku należnego, ponieważ istniał związek zakupów z działalnością opodatkowaną podatnika a specyficznie ze sprzedażą opodatkowaną, która wystąpi po zakończeniu projektu.

Takie podejście jest zgodne z właściwym rozumieniem zasady neutralności podatku VAT. Właściwe rozumienie tej zasady potwierdzone zostało m.in. w uzasadnieniu do orzeczenia ETS w sprawie 286/83 pomiędzy DA. Rompelman i E.A. Rompelman a minister van Financien (Holandia), w której przedmiotem sporu było prawo do zwrotu podatku poniesionego w związku z zapłatą rat na poczet nabycia nieruchomości, która w przyszłości miała być wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Holenderskie władze skarbowe odmówiły podatnikowi prawa do odzyskania podatku przed rozpoczęciem działalności opodatkowanej. Trybunał uznał takie stanowisko za niedopuszczalne w świetle postanowień VI Dyrektywy. Zasadniczym argumentem Trybunału była zasada neutralności VAT. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, iż uznanie, że podatek naliczony nie podlega zwrotowi aż do momentu pierwszych opodatkowanych przychodów oznaczałoby, że podatnik byłby zmuszony ponosić dodatkowy koszt finansowania podatku w okresie inwestycji.

Na zasadę neutralności powoływał się ETS w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce w sprawie C-37/97 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV. ETS potwierdził w tej sprawie, że w sytuacji, gdy nabycie towarów lub usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, podatnik nie wykorzystał nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności prawo podatnika do odliczenia pozostaje. Podsumowując, orzecznictwo ETS wskazuje, iż w przypadku sytuacji faktycznej, w jakiej znalazła się Fundacja nie do pogodzenia z przepisami i zasadą neutralności VAT byłby zakaz odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które pozostają w związku ze sprzedażą opodatkowaną występującą w przyszłości. W związku z tym Fundacja ma prawo do złożenia stosownych korekt deklaracji za okresy, w których takie prawo przysługuje, pod warunkiem, że dokona tego nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone przesłanki, w szczególności odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (ust. 13).

Powyższy przepis formułuje powstanie prawa do odliczenia, pozwalając podatnikowi na realizację tego prawa w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny bądź też w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych miesięcy. W przypadku nieodliczenia podatku naliczonego w ww. okresach rozliczeniowych obniżenia można dokonać poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej, jeżeli nie upłynęło więcej niż 5 lat od początku roku kiedy podatnik uzyskał prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Powyższe przepisy zobowiązują podatnika stosującego proporcję odliczenia do weryfikacji dokonanego odliczenia po zakończeniu roku podatkowego. Weryfikacja prawidłowości odliczenia następuje w formie korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego. Przy czym jeżeli różnica między proporcją stosowaną a rzeczywistą wyliczoną po zakończeniu roku podatkowego nie przekroczyła 2% korekty nie dokonuje się.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. (art. 91 ust. 7a)

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. (art. 91 ust. 7b)

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. (art. 91 ust. 7c)

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. (art. 91 ust. 7d)

Z treści wniosku wynika, iż Fundacja jest czynnym podatnikiem VAT od stycznia 2006 r. oraz prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, świadcząc usługi w zakresie szeroko pojętego doradztwa związanego z zarządzaniem przedsiębiorczością. Fundacja realizuje programy społeczne, finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Programów Operacyjnych Kapitał Ludzki oraz Innowacyjna Gospodarka, na które otrzymuje dotacje unijne. I tak, w wyniku projektu "Owoce..." powstał komplet usług doradczo-informacyjnych, które pomagają firmom z sektora MSP w pozyskaniu kapitału. Na bazie projektu została udzielona bezpłatna pomoc doradcza ponad 250 podmiotom. Obecnie wytworzone usługi są oferowane i realizowane na rynku dla kolejnych firm na warunkach komercyjnych za wynagrodzeniem. Fundacja wskazała, iż wśród wydatków ponoszonych w związku z realizacją powyższego projektu nie znajdowały się towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zalicza się do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wśród wydatków ponoszonych na realizację projektu znajdowały się analizy i ekspertyzy, organizacja szkoleń dla inwestorów prywatnych, działania promocyjne i informacyjne, zakup usług w zakresie tworzenia portali i platform internetowych, zakup materiałów biurowych i eksploatacyjnych, podróże służbowe osób uczestniczących w realizacji projektu, zakup usług transportowych, telekomunikacyjnych, pocztowych i komunalnych, wynajem i użytkowanie pomieszczeń, zakup usług prawniczych, księgowych i bankowych, remonty, naprawy lub adaptacja pomieszczeń. W okresie wykonywania projektu Fundacja nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach przedstawianych do refundacji, nie odzyskała również VAT w ramach kosztów kwalifikowanych ze środków pomocowych. Obecnie na skutek wykonywania sprzedaży opodatkowanej VAT w związku ze świadczeniem tych samych usług doradczo-informacyjnych odpłatnie, Fundacja rozważa korektę deklaracji VAT za okresy 01.2009 - 12.2010, w związku z prawem do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego projektu "Owoce...".

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, iż w chwili nabycia towarów i usług wymienionych szczegółowo we wniosku, związanych z realizacją projektu "Owoce..." w istocie Fundacja nie przewidywała możliwości połączenia niniejszych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, czego dowodem jest zaliczenie całości podatku naliczonego od zakupów do kosztów, które miały podlegać zwrotowi ze środków pomocowych. Konsekwencją tego był, wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, brak obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na to, że przeznaczeniem przedmiotowych towarów i usług nie był związek z czynnościami opodatkowanymi i dotychczas takie czynności nie wystąpiły, Fundacja nie może - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy - obniżyć kwoty podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej.

Dopiero obecnie, Fundacja zakłada możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, bowiem rozpoczęła wykonywanie sprzedaży opodatkowanej VAT w związku ze świadczeniem tych samych usług doradczo - informacyjnych, jednakże w celach typowo komercyjnych, za odpłatnością. Wobec powyższego należy uznać, iż nastąpiła zmiana przeznaczenia powyższych towarów i usług. Z uwagi na to, iż Fundacja nie posiadała prawa do odliczenia, a obecnie, na skutek rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 ustawy, dotyczący zmiany prawa do odliczenia całości kwoty podatku naliczonego.

Ze stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nie zaliczał nabywanych w związku realizacją projektu towarów i usług do środków trwałych, ani wartości niematerialnych i prawnych (ani nie stanowiły one nieruchomości), w związku z czym, w celu określenia sposobu dokonania korekty na uwagę zasługuje treść art. 91 ust. 7d ustawy. Przepis ten przewiduje szczególne zasady dokonania korekty w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia, dotyczące m.in. towarów i usług, niestanowiących środków trwałych. Zgodnie z dyspozycją tej normy, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Ustawodawca nie odsyła natomiast w celu dokonania korekty do okresu, w którym otrzymano fakturę dokumentującą dane nabycie.

Reasumując, w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania ww. towarów i usług, zmianie ulegnie także prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów, w związku z czym Wnioskodawca nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanym projektem pn. "Owoce...", niezaliczonych przez Fundację do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości poniżej 15.000 zł, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Zatem odnośnie zakupów dokonanych od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż Fundacja powinna dokonać korekt podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącach dokonania zakupów związanych z projektem, działając w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.