IPPP1/443-514/07-7/S/AP - Prawo spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług dotyczących organizacji imprez wydawniczych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2007 r. (data wpływu 19 listopada 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją imprez - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją imprez.

W dniu 20 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-514/07-2/AP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 878/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 109/09 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. ("X", "Spółka") działa na rynku wydawniczym. Jest wydawcą miesięczników A, B oraz C. W tym charakterze Spółka organizuje imprezy, które związane są z konkretnym tytułem (znakiem towarowym) i mają za zadanie wspieranie sprzedaży (zarówno egzemplarzowej jak i sprzedaży powierzchni reklamowej).

Organizacja imprez znajduje uzasadnienie biznesowe w co najmniej kilku aspektach. Jednym z nich jest zwiększenie jego atrakcyjności dla czytelników i reklamodawców. Tematyka imprez dedykowana jest branżom z jednej strony najbardziej interesującym dla czytelnika danego miesięcznika (np. w przypadku adresowanego do kobiet A - branży kosmetycznej), a z drugiej mocno reprezentowanym na stronach danego pisma w kontekście reklamowym (w przypadku A największa liczba stron reklamowych wykupywana jest przez producentów/dystrybutorów kosmetyków). Imprezę poprzedzają liczne artykuły zawierające informacje z zakresu danej branży, m.in. na łamach pism wypowiadają się uznani i rozpoznawalni eksperci, prezentowane są nowości rynkowe. W ramach imprez, fachowe jury wyróżnia produkty w zakresie danej branży (np. wyróżnienia przyznawane w kilku kategoriach produktom kosmetycznym).

W ten sposób Spółka pozycjonuje wydawany przez siebie tytuł jako pismo eksperckie, wiarygodne źródło informacji, do którego zainteresowany daną branżą (np. kosmetyczną) czytelnik może sięgnąć w poszukiwaniu obiektywnej wiedzy na temat nowości rynkowych. Równocześnie, uczestnicząc w życiu danej branży wydawca zwiększa atrakcyjność pisma dla reklamodawców, pokazując im - poprzez swoje działania - że wydawany przez niego miesięcznik jest doskonałym nośnikiem reklamy dla produkowanych bądź sprzedawanych przez nich produktów. W efekcie, działania te zmierzają zarówno do wzrostu zainteresowania pismem przez czytelników jak i przez wybierających medium dla reklamy swoich towarów firm.

Kolejnym aspektem związanym z organizacją imprez, jest ich powszechny odbiór jako interesujących wydarzeń medialnych. Zainteresowanie organizowanymi przez Spółkę imprezami jest tak duże, że są one szeroko relacjonowane w innych pismach, w niektórych stacjach radiowych i telewizyjnych, w artykułach i programach dotyczących zdrowia i urody, czy zajmujących się tematyką towarzysko - rozrywkową (pisma, audycje czy internetowe portale plotkarskie). W efekcie X osiąga doskonały efekt marketingowy; tytuły wydawanych przez nią miesięczników pojawiają się w mediach (często na najatrakcyjniejszych stronach i czasach antenowych) i są prezentowane jako tytuły luksusowe, interesujące i eksperckie w danej branży. Efekt sprzedażowy (zarówno na poziomie sprzedaży egzemplarzowej jak i sprzedaży reklam) jest w tym wypadku nieoceniony, a koszty poniesione na organizację imprezy często niewspółmiernie niskie do tych, jakie Spółka musiałaby ponieść, gdyby chciała zareklamować swoje miesięczniki na łamach obcych mediów - w tym wypadku "bezinteresownie" zainteresowanych imprezą.

Dodatkowym, wartym podkreślenia, aspektem jest fakt, iż część firm płaci Spółce za możliwość uczestnictwa w imprezie w charakterze sponsora. Dlatego imprezy należy postrzegać również jako przedsięwzięcia komercyjne, które mają nie tylko zagwarantować Spółce określone cele biznesowe (np. wzrost popytu na reklamy, rozpoznawalność czasopisma, efekt marketingowy w obcych mediach), ale również przynoszą określone wpływy finansowe od sponsorów. Uzyskane w ten sposób kwoty pozwalają Spółce na pokrycie znacznej części kosztów imprezy.

W ramach kosztów organizacji imprez zawierają się różnego rodzaju wydatki. Należy do nich zaliczyć m.in. wynajem pomieszczeń, przygotowanie scenografii, zapewnienie obsługi technicznej imprezy, realizację programu artystycznego (np. prowadzący, orkiestra, hostessy), usługi cateringowe, materiały promocyjne (część z nich po imprezie jest wykorzystywana również do innych celów, np. bannery, balony reklamowe z logotypem pisma, prezentacje multimedialne itp.), inne koszty dodatkowe (np. transport, ochrona).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją opisanych powyżej imprez.

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczania podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z organizacją imprez.

Podstawową przesłanką prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że przesłanka ta jest spełniona w przypadku zakupów Spółki związanych z organizacją imprez.

Drugą kluczową przesłanką jest brak wyłączenia w danym przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego na mocy wyraźnego zakazu określonego w przepisach o VAT. W ustawie o VAT przypadki, w których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 88. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (...). Możliwość zastosowania tego zakazu należy rozważyć ze względu na ewentualną kwalifikację wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z organizacją imprez jako wydatków na cele reprezentacji, które zgodnie z przepisami o podatku dochodowym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (jakkolwiek klasyfikacja taka, jak wskazano powyżej, nie byłaby zdaniem Spółki prawidłowa).

Zdaniem Spółki, bez względu na kwalifikację przedmiotowych wydatków na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, zakaz odliczania podatku naliczonego określony w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Innymi słowy, prawo to będzie Spółce przysługiwało również w przypadku, gdyby wydatki te uznać za wydatki na cele reprezentacji, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Brak możliwości zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków związanych z organizacją imprez wynika przede wszystkim z faktu, że zakaz odliczania określony w tym przepisie, w odniesieniu do wydatków na cele reprezentacji, narusza tzw. klauzulę stałości (ang. standstill clause) sformułowaną obecnie w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy).

Klauzula stałości umożliwia państwom członkowskim przedłużenie okresu obowiązywania wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (w przypadku "starych" państw członkowskich, w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy). Z drugiej jednak strony, stanowi ona zakaz wprowadzania przez państwa członkowskie wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego innych, niż przewidziane w prawie krajowym w momencie akcesji. Charakteryzując istotę klauzuli stałości, ETS podkreślił w sprawie 40/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francji, że: "ustawodawstwo krajowe nie stanowi derogacji dozwolonej przez drugi akapit art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, jeżeli prowadzi do rozszerzenia, po dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się przez to od celów Dyrektywy. Dotyczy to również każdej zmiany następującej po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy, rozszerzającej zakres wyłączeń mający zastosowanie bezpośrednio przed tą zmianą".

Przedłużenie okresu obowiązywania wyłączeń w prawie do odliczenia na mocy klauzuli stałości dotyczyć może tylko tych, które były rzeczywiście stosowane przed dniem akcesji w prawie krajowym (nie korzysta więc z "ochrony" nadanej przez tę klauzulę wyłączenie, które nie było przed tą datą rzeczywiście stosowane, lecz wprowadzone do prawa krajowego dokładnie w dniu akcesji). Taka interpretacja klauzuli stałości potwierdzona została zarówno przez ETS (sprawa C-409/99 Metropol), jak również Rzeczników Generalnych (w opiniach dotyczących spraw C-43/96, C-345/99, C-40/00). W opinii Rzecznika Generalnego Gelhoeda z dnia 10 października 2002 r. w sprawie C-155/01 Cookies World VetriebsgmbH iL. " (...) specyficzny wyjątek zawarty w akapicie drugim art. 17 ust. 6 ma służyć jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie nie ma on na celu nadania nowemu Państwu Członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób do oddalenia się od acquis communautaire".

Odnosząc się do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów należy zauważyć, że generalnie zakaz taki obowiązywał w polskim prawie jeszcze przed datą akcesji do UE, na mocy art. 25 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. niemniej, ówczesna ustawa o VAT wyłączała stosowanie tego zakazu w odniesieniu m.in. do wydatków na cele reprezentacji i reklamy.

Na gruncie obecnej ustawy o VAT, wyjątki od zakazu określonego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT określa art. 88 ust. 3 Punkt 3 tego artykułu stanowi, iż zakaz ten nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. W przypadku wydatków na cele reprezentacji, które do 1 stycznia 2007 r. w wysokości przekraczającej limit, a obecnie w całości, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, obecna ustawa o VAT nie wyłącza zastosowania przedmiotowego zakazu, jeśli wydatki nie dotyczyły nieodpłatnego przekazania towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu.

Tak więc, zakaz odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jeśli wydatki na ich nabycie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do wydatków takich jak wydatki ponoszone przez Spółkę na organizację imprez, oczywiście gdyby uznać je za wydatki na cele reprezentacji, nie był rzeczywiście stosowany przez Polskę przed dniem akcesji. Analogiczne wydatki w świetle przepisów o VAT obowiązujących przed 1 maja 2004 r. uprawniały do odliczenia podatku naliczonego. Zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami został wprowadzony dopiero z dniem 1 maja 2004 r., a zatem z naruszeniem klauzuli stałości.

Biorąc powyższe pod uwagę, zakaz odliczenia podatku naliczonego określony w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może być, z uwagi na nadrzędność prawa wspólnotowego, zastosowany do wydatków ponoszonych przez Spółkę na organizację imprez, jeśli wydatki te zostałyby zakwalifikowane jako wydatki na cele reprezentacji, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższej argumentacji, zakaz określony w art. 88 ust. 1 pkt 2 narusza klauzulę stałości (a zatem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) w jeszcze jednym aspekcie. Należy bowiem zauważyć, że utrzymując po dniu akcesji regulację uzależniającą prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwalifikacji wydatku na gruncie podatku dochodowego, bez względu na rodzaj wydatku, Polska stosuje wyłączenie prawa do odliczenia niezgodne z wytycznymi ujętymi w artykule 11 Drugiej Dyrektywy (67/228/EEC). Dyrektywa ta, formalnie już nieobowiązująca, poza ogólną zasadą obliczalności podatku VAT, stanowiła, że pewne towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczania podatku VAT. W szczególności dotyczy to przede wszystkim towarów, wykorzystywanych całkowicie lub częściowo do celów prywatnych (art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy). Wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego utrzymywane na mocy klauzuli stałości musi uwzględniać wytyczne zawarte w art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy, a zatem musi odnosić się do konkretnych rodzajów towarów lub usług. Pogląd taki wynika z orzeczeń ETS w sprawie C-434/03 Charles Tijmens oraz C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki.

Dlatego, zdaniem Spółki, wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku towarów i usług nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów nie spełnia kryterium określonego w art. 11 ust. 4 tej Dyrektywy. Wyłączenie to obejmuje szeroki zakres towarów i usług, zdefiniowany nie poprzez określenie specyficznej kategorii towarów i usług, lecz przez blankietowe odesłanie do norm przepisów o podatkach dochodowych. To zaś powoduje, że danego rodzaju towar, czy usługa (tak jak w przypadku działań marketingowych) w pewnych okolicznościach może dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast w innych nie. Wyłączenia prawa do odliczenia o takim charakterze Polska nie była uprawniona utrzymać po akcesji w krajowych przepisach o VAT, na podstawie klauzuli stałości.

Konsekwentnie, już sama konstrukcja wyłączenia określonego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nakazuje uznać je za naruszające art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (przed 1 stycznia 2007 r. w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy), gdyż zasada kontynuacji wyłączeń / ograniczeń w odliczaniu podatku VAT (klauzula stałości) nie powinna mieć do niego zastosowania. Wobec tego, przy interpretacji przepisów krajowych dotyczących odliczenia podatku naliczonego należałoby pominąć treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako sprzecznego z przepisami prawa wspólnotowego. Wniosek ten potwierdza więc dodatkowo, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w żaden sposób nie może być podstawą zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją imprez.

Należy też odnieść się do innego zakazu odliczania podatku naliczonego, określonego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych. Wśród wydatków na organizację imprez znajdują się również wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług cateringowych. Usługi te zaliczane są do grupowania PKWiU 55.52.12. Tymczasem usługi gastronomiczne zaliczają się do grupowania PKWiU 55.3. Tak więc, zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego również przy nabyciu, dla celów imprezy, usług cateringowych (por. stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarocinie w piśmie z dnia 8 sierpnia 2006 r., nr PP/443-8/06). Prawo do odliczenia nie będzie natomiast przysługiwało w przypadku nabycia usług gastronomicznych i noclegowych (o ile takie wydatki będą ponoszone w związku z organizacją imprezy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 878/08, oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 109/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie, w sprawie będącej przedmiotem wniosku podkreślić należy, że z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która przepisem art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji z dnia 20 grudnia 2007 r. nr IPPP1/443-514/07-2/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.