IPPP1/443-506/13-2/PR - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dodatkowej usługi polegającej na przesyłaniu komunikatów sms o stanie realizacji głównej usługi finansowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi dodatkowej polegającej na przesyłaniu komunikatów SMS o stanie realizacji usługi finansowej - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi dodatkowej polegającej na przesyłaniu komunikatów SMS o stanie realizacji usługi finansowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi finansowe polegające na poleceniu wypłaty odbiorcy określonej kwoty pieniężnej. Jest to usługa przekaz oraz Ekspres Pieniężny - Zlecenie Wypłaty (ER - PZW). Usługi te mogą być wykonywane w technologii papierowej lub elektronicznej. Główna różnica w świadczeniu tych usług polega na tym, że w przekazie nie ma terminów gwarantowanych, natomiast w Ekspresie Pieniężnym termin jest gwarantowany i wynosi w zależności od wybranego przez klienta rodzaju usługi (np.: wypłata 10 minut od nadania). Usługi te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Usługi te są świadczone przez Spółkę na podstawie regulaminów, które określają szczegółowe zasady ich wykonywania oraz czynności dodatkowe, które są świadczone w ramach realizacji usług podstawowych. Nadawca może złożyć wniosek o wykonanie określonych czynności dodatkowych, które de facto umożliwią realizację konkretnej usługi.

W ramach realizacji wyżej opisanych usług Spółka świadczy usługi dodatkowe, które mogą być związane wyłącznie z usługą przekaz i Ekspres Pieniężny tj:

Usługi dodatkowe, które są świadczone przez Spółkę do usług wymienionych w pkt 1, a także do innych usług jak powszechne i niepowszechne usługi.

Spółka planuje ponadto wprowadzenie nowej usługi dodatkowej polegającej na przesyłaniu komunikatów SMS. Będzie to wiadomość tekstowa przesyłana na telefon klienta w krajowej sieci komórkowej, przekazywana w przypadku wyboru przez nadawcę tej usługi dodatkowej. Usługa dodatkowa komunikat SMS będzie wdrożona w pierwszej kolejności dla klientów nadających przez Internet. Komunikaty płatne mogą dotyczyć:

* powiadomienia nadawcy o przyjęciu pakietu z przekazami elektronicznymi do realizacji,

* powiadomienia nadawcy o przyjęciu pojedynczego przekazu elektronicznego do realizacji,

* powiadomienia nadawcy o końcowym stanie usługi (wypłata, anulowanie, zwrot) dla poszczególnych przekazów elektronicznych.

Wysyłanie przedmiotowych komunikatów jest związane wyłącznie z usługą przekaz i ekspres pieniężny i służy lepszej realizacji przedmiotowych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności dodatkowe do usługi przekaz i Ekspres Pieniężny polegające na przesyłaniu komunikatów SMS o stanie realizacji usługi podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi głównej (zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym usługa dodatkowa do wskazanych powyżej usług finansowych powinna być traktowana jako element danej usługi kompleksowej (złożonej) i podlegać opodatkowaniu na takich zasadach jak świadczenie główne.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Na tej podstawie usługi Spółki przekaz oraz Ekspres Pieniężny korzystają ze zwolnienia od opodatkowania.

W polskich przepisach brak jest wprawdzie definicji świadczenia złożonego, jednak z uwagi na rozwój rynku usług mających charakter kompleksowy (złożony), została wypracowana definicja tego rodzaju usług, w szczególności w oparciu o linię orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd z dnia 25 lutego 1999 r., każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak, gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Za tę ostatnią należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W skład świadczenia złożonego wchodzić może nie tylko świadczenie usług, lecz również dostawa towarów. W takiej sytuacji świadczenie pomocnicze dzieli podatkowy los świadczenia głównego.

Podobnie w wyroku w sprawie C -111/05 Aktiebolaget NN z dnia 29 marca 2007 r. ETS orzekł, że "jedno świadczenie występuje w przypadku gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny"

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził również w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV z 27 października 2005 r. pogląd, zgodnie z którym jeżeli dwie lub więcej czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielnie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Podsumowując należy stwierdzić, iż że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, są ze sobą ściśle związane, że tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Bez znaczenia jest także, czy za wykonanie tych świadczeń podatnik pobiera odrębne wynagrodzenie.

Zdaniem Spółki usługa dodatkowa w postaci komunikatu SMS do usługi przekaz oraz ekspres pieniężny, ma na celu lepsze skorzystanie z świadczenia głównego. Nabywca usługi nie może ponadto zakupić samej usługi dodatkowej. Byłoby to bezprzedmiotowe, gdyż usługi te nie mogą być zrealizowane bez wykonania usługi głównej.

Dlatego należy uznać, iż do tej usługi pomocniczej (dodatkowej), powinny mieć zastosowanie identyczne zasady opodatkowania, jak dla usługi głównej. Warto również podkreślić, iż usługi te nie mogą zostać wykonane przez inny podmiot, niż świadczący usługę główną, co jednoznacznie świadczy o nierozerwalności świadczeń.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z przepisu tego wynika, iż w celu objęcia zwolnieniem usługi pomocniczej muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* usługa musi stanowić element usługi podstawowej,

* element ten musi sam stanowić odrębną całość i

* być właściwy oraz

* niezbędny do świadczenia zwolnionej usługi finansowej czy ubezpieczeniowej.

Przedmiotowy przepis nie posiada swojego odpowiednika w treści Dyrektywy 2006/112, Dyrektywa nie przewiduje w art. 135, który określa zakres zwolnienia dla usług finansowych, ani w kolejnych art. 136 i 137 zwolnienia dla usług pomocniczych dla zwolnionych usług finansowych. Przepis ustawy krajowej nie stanowi więc bezpośrednio implementacji zapisów dyrektywy.

W świetle orzecznictwa wydanego w zakresie przedmiotowego przepisu należy uznać, iż zwolnienie to ma zastosowanie do usług świadczonych przez inne podmioty niż podmiot świadczący zwolnioną usługę finansową. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. akt. I FSK 268/12) zwrócił uwagę, iż w odpowiedzi na interpelację nr 3115 w sprawie odmiennych interpretacji dotyczących opodatkowania likwidacji szkód, podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów stwierdził, iż powyższy przepis jest odzwierciedleniem tez wynikających z zastosowania zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci.

Istotny w tym zakresie jest w szczególności wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet. W tym orzeczeniu Trybunał rozstrzygnął kwestię objęcia zwolnieniem usług świadczonych na rzecz banków przez stowarzyszenie zarejestrowane jako podatnik, zrzeszające głównie banki oszczędnościowe, na podstawie art. 13 (B) (d) 3 i 5 VI dyrektywy, któremu obecnie odpowiada art. 135 ust. 1 lit. d i f dyrektywy 2006/112. Stowarzyszenie świadczyło na rzecz swoich członków i innych swoich klientów, korzystających ze stworzonej przez nie sieci obsługi danych, usługi dotyczące m.in. przelewów, obrotu papierami wartościowymi, zarządzania lokatami bankowymi oraz kredytami, a także usługi dotyczące obsługi administracyjnej swoich członków. Usługi te były świadczone w całości albo w części elektronicznie. Za świadczone usługi stowarzyszenie otrzymywało wynagrodzenia nie od klientów banków, lecz od banków. Świadcząc usługi na rzecz klientów banków, stowarzyszenie występowało nie w imieniu własnym, lecz w imieniu banków. Trybunał stwierdził, że ani sposób wykonywania usług (przez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (brak statusu banku czy innej instytucji finansowej), ani też brak umowy ostatecznego odbiorcy tych usług z usługodawcą, nie wyklucza objęcia takiej usługi zwolnieniem dotyczącym usług finansowych, pod warunkiem że usługi takie postrzegane są przez klienta banku jako element otrzymywanej od niego usługi finansowej.

Z treści przepisu art. 43 ust. 13 nie wynika konieczność tożsamości podmiotowej podmiotu świadczącego usługę finansową oraz usługę pomocniczą. Przepis ten ma więc zastosowanie do usług świadczonych przez inne podmioty niż podmiot świadczący zwolnioną usługę finansową, gdyż taki podmiot, świadcząc swoje usługi, niejako "wyręcza" podmiot świadczący zwolnioną usługę finansową w świadczeniu niektórych jej elementów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 lipca 2012 r. I SA/Gd 473/12).

Jeżeli usługa pomocnicza (dodatkowa) do zwolnionej usługi finansowej jest wykonywana przez podmiot, który sam świadczy usługę finansową, to stanowi ona element usługi finansowej o charakterze kompleksowym i z tego względu jest ona objęta zwolnieniem.

Dlatego, zdaniem Spółki, dodatkowe świadczenie - komunikat SMS - wykonywane w ramach realizacji usługi przekaz lub Ekspres Pieniężny powinno być traktowane jako element świadczenia złożonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi finansowe polegające na poleceniu wypłaty odbiorcy określonej kwoty pieniężnej. Jest to usługa przekaz oraz Ekspres Pieniężny - Zlecenie Wypłaty (ER - PZW). Usługi te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Nadawca może złożyć wniosek o wykonanie określonych czynności dodatkowych, które mogą być związane wyłącznie z omawianą usługą finansową (przekazów pieniężnych). Spółka planuje wprowadzenie nowej usługi dodatkowej, polegającej na przesyłaniu komunikatów SMS. Będzie to wiadomość tekstowa przesyłana na telefon klienta w krajowej sieci komórkowej, przekazywana w przypadku wyboru przez nadawcę tej usługi dodatkowej. Usługa dodatkowa komunikat SMS będzie wdrożona w pierwszej kolejności dla klientów nadających przez Internet. Komunikaty płatne mogą dotyczyć powiadomienia nadawcy o przyjęciu pakietu z przekazami elektronicznymi do realizacji, powiadomienia nadawcy o przyjęciu pojedynczego przekazu elektronicznego do realizacji lub powiadomienia nadawcy o końcowym stanie usługi (wypłata, anulowanie, zwrot) dla poszczególnych przekazów elektronicznych. Wątpliwości Spółki na tle przedmiotowej sprawy sprowadzają się do możliwości objęcia zwolnieniem opisanej usługi dodatkowej, powiązanej ze świadczeniem usługi przekazów pieniężnych.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT wyraźnie wynika, iż intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, iż wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kompleksowości przedmiotowej usługi, podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, iż "każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne" (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

W świetle powyżej przedstawionego opisu sprawy i stanu prawnego, usługa dodatkowa do usługi przekazu i Ekspresu Pieniężnego polegająca na przesyłaniu komunikatów SMS o stanie realizacji usługi, świadczona przez Wnioskodawcę stanowi nierozerwalny element usługi w zakresie przekazów pieniężnych. Co więcej przedmiotowa usługa nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, jakim jest usługa przekazu pieniężnego. Innymi słowy, nabywanie samej usługi powiadomień SMS, w sytuacji braku przekazu pieniężnego, w zupełności traciłoby swój sens, i byłoby niemożliwe. Zatem należy stwierdzić, iż rozdzielenie obu wspomnianych czynności miałoby sztuczny charakter, a co za tym idzie usługa powiadomień SMS jako usługa pomocnicza do usługi głównej, stanowiąca element usługi kompleksowej korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem analiza art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, do którego nawiązuje Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.