IPPP1/443-501/09-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2009 r. (data wpływu 22 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania uprawnień ulgowych świadczeń przejazdowych oraz ustalenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 22 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania uprawnień ulgowych świadczeń przejazdowych oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: X lub Spółka) jest przewoźnikiem kolejowym wykonującym przewozy pasażerskie o charakterze służby publicznej. X powstała w 2001 r., kiedy to, na podstawie ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 84, poz. 948 z późn. zm.; dalej: ustawa o komercjalizacji) została wydzielona wraz z innymi podmiotami ze spółki akcyjnej.

W dniu 2 grudnia 2002 r. w Warszawie, zawarty został Ponadzakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników Zatrudnionych przez Pracodawców Zrzeszonych w Związku Pracodawców Kolejowych (dalej: PUZP lub Układ). Dnia 20 grudnia 2002 r. PUZP wpisany został do rejestru ponadzakładowych układów zbiorowych pracy prowadzonego przez ministra właściwego do spraw pracy (karta rejestru układu: U-CLIV). X jest jednym z pracodawców zrzeszonych w Związku Pracodawców Kolejowych.

Na mocy § 1 ust. 1 PUZP, Układ stosuje się do pracowników zatrudnionych u pracodawców zrzeszonych w Związku Pracodawców Polskich. W rezultacie postanowienia układu mają zastosowanie m.in. do pracowników i byłych pracowników X.

Na podstawie § 66 Układu, pracodawca obowiązany jest wykupić uprawnienia do ulgowych świadczeń przejazdowych (dalej: uprawnienia) dla zatrudnionych u niego pracowników. § 67 Układu stanowi, iż pracodawca jest obowiązany wykupić uprawnienia do ulgowych świadczeń przejazdowych również dla:

* emerytów pobierających emeryturę oraz rencistów pobierających rentę (o ile mają łącznie co najmniej 15 lat pracy na kolei przed dniem ustania stosunku pracy u pracodawcy w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, a w przypadku renty przysługującej wskutek wypadku przy pracy lub choroby zawodowej, bez względu na czas pracy na kolei),

* rencistów rodzinnych pobierających rentę po pracownikach, emerytach lub rencistach,

* własnych dzieci pracowników, emerytów i rencistów oraz dzieci przysposobionych przez te osoby oraz

* współmałżonków pracowników, emerytów i rencistów.

Uprawnienia do ulgowych świadczeń przejazdowych wykupywane są przez pracodawcę na wniosek osób uprawnionych, z tym że dla współmałżonka - po uiszczeniu przez wnioskodawcę 50% kwoty, za którą pracodawca wykupił to uprawnienie (§ 68 Układu). Jednocześnie, uprawnienia do ulgowych świadczeń przejazdowych umożliwiają osobom uprawnionym zakup ulgowych biletów na przejazdy kolejami uruchamianymi przez X oraz innych przewoźników z Grupy ze zniżką odpowiednio 99 lub 80 procentową.

Podsumowując, na podstawie przywołanych powyżej przepisów PUZP, Spółka zobowiązana jest zapewnić uprawnienia następującym osobom:

* pracownikom X,

* byłym pracownikom X - emerytom pobierającym emeryturę oraz rencistom pobierającym rentę,

* rencistom rodzinnym pobierających rentę po pracownikach i byłych pracownikach X,

* dzieciom (własnym i przysposobionym) pracowników i byłych pracowników X,

* współmałżonkom pracowników i byłych pracowników X (dalej łącznie: osoby uprawnione).

Jak wskazano powyżej, uprawnienia przekazywane są przez X osobom uprawnionym nieodpłatnie, z wyjątkiem uprawnień dla współmałżonków, które przekazywane są za częściową odpłatnością w wysokości 50% wartości uprawnienia.

Spółka pragnie podkreślić, iż na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT. W szczególności, X dokonuje pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze świadczeniem przez nią usług transportu pasażerskiego, w tym także usług ulgowych przejazdów kolejowych na rzecz osób uprawnionych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka wnosi o potwierdzenie, iż:

Zdaniem Wnioskodawcy

Na podstawie art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.; dalej: Kodeks pracy), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Jednocześnie, stosownie do art. 238 § 2 pkt 1 Kodeksu pracy, przepisy rozdziału I w Dziale XI Kodeksu pracy zatytułowanym "Układy zbiorowe pracy" odnoszące się do układu stosuje się odpowiednio do układu ponadzakładowego i układu zakładowego. Tym samym, postanowienia ponadzakładowych układów zbiorowych pracy stanowią prawo pracy.

Dodatkowo, zgodnie z art. 240 § 1 Kodeksu pracy, ponadzakładowy układ zbiorowy pracy określa:

* warunki, jakim powinna odpowiadać treść stosunku pracy,

* wzajemne zobowiązania stron układu, w tym dotyczące stosowania układu i przestrzegania jego postanowień.

Przywołane powyżej postanowienia PUZP określają prawa i obowiązki objętych układem pracowników, byłych pracowników i pracodawców w zakresie uprawnień do ulgowych przejazdów.

X jest jednym z pracodawców zrzeszonych w Związku Pracodawców Kolejowych. Spółka jest zatem zobowiązana do przestrzegania postanowień PUZP (którego stroną jest Związek) m.in. w zakresie obowiązku zapewnienia określonym w Układzie osobom uprawnień do ulgowych świadczeń przejazdowych. Biorąc pod uwagę fakt, iż zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, PUZP stanowi prawo pracy stwierdzić należy, iż powyższe obowiązki zostały na Spółkę nałożone obowiązującymi ją przepisami prawa.

Pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Artykuł 8 ust. 1 odwołuje się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w którym jest mowa o odpłatnym świadczeniu usług. W rezultacie, zdaniem Spółki, opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie tego przepisu podlega wyłącznie odpłatne świadczenie usług, w tym także odpłatne świadczenie usług zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że podmiot gospodarczy świadczący nieodpłatnie usługę (świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT), do świadczenia której został zobowiązany przepisami prawa, jest dodatkowo zobligowany do zapłacenia podatku VAT. Należy zatem stwierdzić, iż świadczenie usług, których obowiązek świadczenia nie wynika z autonomii woli stron, lecz z nakazu organu władzy publicznej lub samego prawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy wykonywane jest za wynagrodzeniem.

Jak wskazano, obowiązek ponoszenia kosztów uprawnień do ulgowych przejazdów kolejowych wynika z postanowień PUZP stanowiącego prawo pracy. W efekcie, w analizowanym stanie faktycznym, dochodzi do świadczenia usług zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa. Świadczenie to odbywa się jednak nieodpłatnie w przypadku osób uprawnionych innych niż współmałżonkowie. W rezultacie, zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie uprawnień zgodnie z nakazem wynikającym z przepisów prawa nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uważa się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

W konsekwencji, nieodpłatne świadczenie usług może być potraktowane tak jak odpłatne świadczenie usług - na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - wyłącznie wówczas, gdy m.in. nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Artykuł 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: Konstytucja RP) nakłada na każdego obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem nie ulega kwestii, iż jedną z podstawowych zasad działalności każdego podmiotu powinno być działanie zgodne z przepisami prawa. W rezultacie, skoro jak wskazano wyżej, prawo nakłada na X obowiązek zapewnienia osobom wskazanym w PUZP uprawnień do ulgowych świadczeń przejazdowych, to dla prawidłowego (tj. zgodnego z prawem) funkcjonowania Spółki musi ona przekazywać przedmiotowe uprawnienia osobom uprawnionym. Dodatkowo, gdyby X nie wypełniła ciążących na niej obowiązków, byłaby narażona na odpowiedzialność prawną z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż całkowicie zasadne jest twierdzenie, że wypełnianie przez nią obowiązków wynikających z obowiązujących ją przepisów prawa jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jak wskazano wyżej, zgodnie z Konstytucją RP, Spółka musi stosować się bezwzględnie do obowiązujących przepisów prawa. Ponadto należy zauważyć, iż przepisem regulującym opodatkowanie usług świadczonych zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa jest ust. 1 pkt 3, a nie ust. 2 art. 8 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki zatem nieodpłatne przekazanie uprawnień wynikające z nałożonych na nią przepisami prawa obowiązków związane jest z prowadzeniem przez nią przedsiębiorstwa i w rezultacie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, przekazanie osobom uprawnionym uprawnień do ulgowych świadczeń ma na celu zaspokojenie potrzeb pracowniczych rozumianych jako potrzeby zarówno obecnych, jak i byłych pracowników X. Spółka pragnie bowiem podkreślić, że pomimo, iż rzeczywistymi beneficjentami świadczenia są w analizowanym stanie faktycznym także osoby niezwiązane ze Spółką stosunkiem pracy, to przysługują one tym osobom na podstawie PUZP (tj. prawa pracy).

W konsekwencji, zdaniem X, nieodpłatne przekazanie przez nią uprawnień do ulgowych świadczeń przejazdowych osobom uprawnionym, jako związane z prowadzeniem przez nią przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT również na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Na marginesie X chciałaby zauważyć, iż brak obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania uprawnień do ulgowych świadczeń przejazdowych został w przeszłości potwierdzony w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. (sygn. 1401/PH-1/4407/14-146/06/KO/PV-I), a także w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2008 r. (IPPP1/443-776/07-2/SM) wydanych dla niemal identycznych stanów faktycznych.

Pytanie 2

Zgodnie z § 67 Układu, pracodawca jest obowiązany wykupić uprawnienia do ulgowych świadczeń przejazdowych dla współmałżonków pracowników, emerytów i rencistów, przy czym na mocy § 68 PUZP współmałżonkowie pracowników i byłych pracowników X są uprawnieni do otrzymania ulgowych świadczeń przejazdowych po uiszczeniu 50% kwoty, za którą pracodawca wykupił uprawnienie. W rezultacie, zarówno obowiązek zapewnienia ulgowych świadczeń przejazdowych dla współmałżonków, jak również konieczność opłacenia przez nich połowy wartości świadczenia wynika z przepisów PUZP, tj. przepisów prawa pracy.

Jak wspomniano wyżej, opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wspomniano wyżej, obowiązek zapewnienia ulgowych świadczeń przejazdowych dla współmałżonków oraz konieczność opłacenia przez nich połowy wartości świadczenia wynika z przepisów PUZP, tj. przepisów prawa pracy. W efekcie, w analizowanym stanie faktycznym dochodzi do świadczenia usług zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa. Świadczenie to odbywa się za wynagrodzeniem, a zatem, zdaniem Spółki, stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, iż świadczenie to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót. Obrotem z tytułu odpłatnego świadczenia usług jest kwota należna od usługobiorcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W rezultacie, zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym podstawę opodatkowania przedmiotowych usług stanowić będzie wyłącznie kwota należna od współmałżonka pracownika lub byłego pracownika X pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Spółka ponadto pragnie wskazać, iż w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 32 ustawy o VAT. Na podstawie art. 32 ustawy o VAT, w przypadku, gdy między usługobiorcą (tj. beneficjentem - uprawnionym) a usługodawcą (X) zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub wynikające ze stosunku pracy, a wynagrodzenie za świadczone usługi jest niższe od wartości rynkowej, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że te powiązania miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług. Powyższy przepis ma zastosowanie, gdy nabywca usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 ustawy o VAT oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki, art. 32 ustawy o VAT nie ma zastosowania do analizowanej sytuacji, gdyż pomiędzy X (usługodawca) a współmałżonkiem pracownika lub byłego pracownika X (usługobiorca) nie zachodzą powiązania wynikające ze stosunku pracy lub powiązania o charakterze rodzinnym. W szczególności, pomiędzy X a współmałżonkiem pracownika lub byłego pracownika X brak jest związku wynikającego ze stosunku pracy oraz powiązań o charakterze rodzinnym. Ponadto, zarówno obowiązek świadczenia, jak i wysokość wynagrodzenia za to świadczenie nie wynika z autonomicznej decyzji Spółki, lecz odrębnych przepisów prawa, do których przestrzegania jest zobowiązana X.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). W orzeczeniu w sprawie C-412/03 (Hotel Scandic Gasabäck AB vs. Riksskatteverket) ETS wskazał, iż pracodawca, odsprzedając swoim pracownikom posiłki poniżej kosztów związanych z ich wcześniejszym zakupem, może przyjąć podstawę opodatkowania tej transakcji w wysokości kwoty, jaką otrzymuje od nabywców tej usługi, tj. w analizowanej sytuacji od swoich pracowników.

Mając na uwadze powyższe regulacje ustawy o VAT oraz orzecznictwo ETS, zdaniem X, przekazanie uprawnień współmałżonkom pracowników i byłych pracowników Spółki za wynagrodzeniem wynoszącym 50% wartości uprawnienia będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Podstawę opodatkowania w tym przypadku stanowić będzie wyłącznie kwota otrzymana od współmałżonka pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.