IPPP1-443-500/11-2/PR - Możliwość refakturowania sprzedaży kolonii nabywanych od biura turystycznego korzystającego z opodatkowania VAT marża.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 23 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach ZFŚS na rzecz pracowników (imprezy kulturalno-oświatowe, wyjazdy sportowo - rekreacyjne i turystyczne, bilety do kina i teatru, pożyczki na cele mieszkaniowe) za częściową odpłatnością, związanego z nimi prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz możliwości refakturowania sprzedaży kolonii nabywanych od biura turystycznego korzystającego z opodatkowania VAT marża - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach ZFŚS na rzecz pracowników (imprezy kulturalno-oświatowe, wyjazdy sportowo - rekreacyjne i turystyczne, bilety do kina i teatru, pożyczki na cele mieszkaniowe) za częściową odpłatnością, związanego z nimi prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz możliwości refakturowania sprzedaży kolonii nabywanych od biura turystycznego korzystającego z opodatkowania VAT marża.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej. Elektrownia, zgodnie z ustawą z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 nr 70, poz. 335 z późn. zm.) utworzyła i administruje środkami Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, z którego przyznawane są (zgodnie z Regulaminem) następujące rodzaje świadczeń socjalnych: - dopłata do kolonii, obozów, imprez kulturalno - oświatowych, wyjazdów sportowo - rekreacyjnych i turystycznych, udzielanie pożyczek.

Spółka nabywa od kontrahentów zewnętrznych usługi (obozy młodzieżowe, kolonie), finansując zakup w całości ze środków ZFŚS (całe zobowiązanie opłacane jest z ZFŚS). Sprzedaż przez kontrahentów na rzecz Spółki dokumentowana jest fakturami VAT marża.

Spółka nie odlicza podatku VAT z faktur zakupowych sfinansowanych z funduszu. Z zakupionych usług korzystają następnie pracownicy Spółki, emeryci i renciści za częściową odpłatnością, której wysokość uzależniona jest m.in. od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej danego pracownika. Na kwotę częściowej odpłatności Elektrownia wystawia faktury VAT. Płatności za faktury regulowane są najczęściej poprzez potrącenie należności z wynagrodzenia pracownika, za jego zgodą. Następnie Elektrownia dokonuje refundacji środków na rachunek ZFŚS.

W przypadku zakupu (wycieczek, biletów do kina czy teatru) udokumentowanych fakturami VAT, VAT marża i rachunkami, Spółka zamierza postępować w taki sam sposób jak przy zakupie obozów i koloni, tzn. w całości nabywać usługę finansując z ZFŚS, a następnie przekazywać pracownikom, emerytom i rencistom za częściową odpłatnością.

Dodatkowo, ze środków ZFŚS udzielane są pracownikom, emerytom, rencistom zwrotne pożyczki na cele mieszkaniowe. Pożyczki te są oprocentowane. Naliczone oprocentowanie zwiększa środki ZFŚS. Pożyczka jest udzielana na wniosek pracownika, emeryta i rencisty. Spłata pożyczek przez pracowników odbywa się najczęściej poprzez potrącenie odpowiednich kwot przez listę płac, natomiast emeryci i renciści dokonują wpłat w kasie lub w banku na rachunek Elektrowni.

Wszystkie wpływy środków pieniężnych zwiększają środki ZFŚS. Środki ZFŚS gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, a Spółka jedynie administruje tymi środkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Spółki od wydatków sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika bowiem z przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.) działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS należą do działalności socjalnej zakładu pracy, a nie jego działalności gospodarczej jako podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 10 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o ZFŚS, środki ZFŚS gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, a pracodawca jedynie administruje tymi środkami. Środki zgromadzone na koncie ZFŚS, jak i wpłaty dokonywane przez pracowników na to konto nie są środkami Spółki tylko środkami funduszu. Nie stanowią one przychodu (pracodawcy) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie są kwalifikowane jako przychody podlegające opodatkowaniu. Dlatego też w sytuacji, gdy pracodawca dokonuje zakupu usług oraz towarów finansując poniesione wydatki z ZFŚS, a następnie przekazuje je osobom uprawnionym, występuje jedynie w roli administratora majątku ZFŚS, nie nabywając przy tym prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, dlatego czynności te nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych na rzecz pracowników wydatków sfinansowanych z ZFŚS. Wpłacane kwoty przez osobę uprawnioną do korzystania ze środków Funduszu na konto ZFŚS nie są wynagrodzeniem za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Podobne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2008 r. (sygn. akt. I FSK 1076/07), gdzie stwierdził, iż podmiot administrujący środkami z ZFŚS nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki przy sprzedaży kolonii zakupionych od biura turystycznego korzystającego z opodatkowania marży nie należy naliczać VAT. W sytuacji, gdy otrzymujemy fakturę VAT marża wystawioną w cenie brutto, (która zawiera pełny koszt usługi łącznie z podatkiem VAT oraz marżę z VAT), to naliczenie od tej ceny brutto podatku VAT przy odsprzedaży kolonii prowadzi do podwójnego obciążenia pracownika. Ponadto, Spółka uważa, że nie działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ad. 3

W przypadku zakupu towarów i usług (zakup biletów do kina, teatru, imprezy kulturalno - oświatowe, wyjazdy sportowo - rekreacyjne i turystyczne) udokumentowanych fakturą VAT lub rachunkami, sfinansowanych ze środków ZFŚS, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakupy te nie są związane z działalnością opodatkowaną. W przypadku częściowej odpłatności pracowników za ww. usługi, które są nabywane ze środków ZFŚS, czynności powinny być neutralne z punktu widzenia VAT, ponieważ Spółka, nie działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i tym samym wszelkie świadczenia realizowane z tego funduszu nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie są wykonywane przez podatnika VAT a jedynie administratora ZFŚS.

Ad. 4

Udzielanie pożyczek ze środków ZFŚS mieści się, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, w definicji działalności socjalnej dotyczącej pomocy materialnej (zwrotnej lub bezzwrotnej), nie jest świadczeniem usług. Czynności udzielania pracownikom pożyczek na cele mieszkaniowe ze środków ZFŚS nie będą się, więc mieściły w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ponieważ Spółka nie działa jako podatnik VAT. Z taką tezą zgodził się WSA w Warszawie w wyroku z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 423/09, z którego wynika stanowisko:. podmiot wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z ZFŚS nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Reasumując, odpłatność pracowników Spółki w ramach wypoczynku, imprez kulturalno - oświatowych, wyjazdów sportowo rekreacyjnych i turystycznych, udzielania pożyczek z ZFŚS powinna być całkowicie neutralna z punktu widzenia VAT. Spółka, realizując czynności opisane w niniejszym wniosku nie działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i tym samym wszelkie świadczenia realizowane z tego funduszu nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie są, bowiem wykonywane przez podatnika VAT a jedynie administratora ZFŚS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Zatem dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przedmiotem działania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS), zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o ZFŚS, jest finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. W myśl pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Z powołanych przepisów wynika, iż zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ponadto, Fundusz jest tworzony na rzecz załogi pracodawcy i prawo do korzystania ze świadczeń finansowanych z Funduszu jest kolektywnym prawem załogi.

Fundusz ten, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS, tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Ponadto, zasoby Funduszu zwiększają dochody, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o ZFŚS. Wśród nich wskazano m.in. wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 oraz wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu, zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych.

Powołany przepis ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie tworzy jednak żadnych praw podmiotowych do świadczeń dla osób uprawnionych do korzystania z Funduszu.

W myśl natomiast art. 10 i art. 12 ustawy o ZFŚS, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej, i na podstawie ustawy o ZFŚS utworzył i administruje środkami Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, z którego przyznawane są świadczenia socjalne takie jak: dopłata do kolonii, obozów, imprez kulturalno - oświatowych, wyjazdów sportowo - rekreacyjnych i turystycznych, udzielanie pożyczek. Spółka nabywa od kontrahentów zewnętrznych usługi (obozy młodzieżowe, kolonie), finansując zakup w całości ze środków ZFŚS (całe zobowiązanie opłacane jest z ZFŚS). Sprzedaż przez kontrahentów na rzecz Spółki dokumentowana jest fakturami VAT marża. Z zakupionych usług korzystają następnie pracownicy Spółki, emeryci i renciści za częściową odpłatnością, której wysokość uzależniona jest m.in. od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej danego pracownika. Na kwotę częściowej odpłatności Wnioskodawca wystawia faktury VAT, przy czym płatności za faktury regulowane są najczęściej poprzez potrącenie należności z wynagrodzenia pracownika, za jego zgodą. Następnie Spółka dokonuje refundacji środków na rachunek ZFŚS. W przypadku zakupu (wycieczek, biletów do kina czy teatru) udokumentowanych fakturami VAT, VAT marża i rachunkami, Spółka zamierza postępować w taki sam sposób jak przy zakupie obozów i kolonii, tzn. w całości nabywać usługę finansując z ZFŚS, a następnie przekazywać pracownikom, emerytom i rencistom za częściową odpłatnością. Dodatkowo, ze środków ZFŚS udzielane są pracownikom, emerytom, rencistom zwrotne, oprocentowane pożyczki na cele mieszkaniowe, gdzie naliczone odsetki zwiększają środki ZFŚS. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii opodatkowania nabywanych od podmiotów zewnętrznych określonych usług, zgodnie z regulaminem ZFŚS, we własnym imieniu, a następnie przekazywanie ich za częściową odpłatnością pracownikom, emerytom itd. Ponadto wątpliwości Spółki budzi także prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi świadczeniami oraz możliwość refakturowania usług turystyki w przypadku otrzymania od firmy turystycznej faktury VAT marża.

Przytoczone wyżej regulacje prawne wskazują, iż na podstawie utworzonego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, pracodawca zobowiązany jest do przyznawania pracownikom ulgowych usług oraz świadczeń. Taka konstrukcja przepisów - w szczególności art. 8 ust. 1 ww. ustawy - wskazuje bezspornie na usługowy charakter stosunku łączącego strony. Mając jednocześnie na względzie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż przyznawanie pracownikom ulgowych usług oraz świadczeń - o których mowa wyżej - stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okoliczność, że pracodawca wykonuje czynności administratora funduszu, nie przesądza o niewykonywaniu tym samym przez tegoż pracodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z tytułu wykonywania tych czynności). Wskazania wymaga, że nałożenie na pracodawcę w art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obowiązku administrowania środkami Funduszu, nie zmienia faktu, że właścicielem Funduszu i zgromadzonych na nim środków pozostaje pracodawca. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 kwietnia 1999 r., sygn. akt I PKN 663/98.

Ponadto w świetle przepisów art. 1 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 2 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych prowadzenie działalności socjalnej jest obowiązkiem ustawowym pracodawcy, a nie funduszu. Przy realizacji tego obowiązku pracodawca wykonuje zatem zadania własne. Skoro pracodawca wykonuje zadania własne to przy ich realizacji działa w swoim imieniu. Pracodawca wykonując świadczenia w ramach działalności socjalnej (dostawa towarów lub świadczenie usług) na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, realizuje należące do niego zadania, a opłaty pobierane od tych osób (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych) za wykonanie tych czynności, świadczą o ich odpłatnym charakterze.

Należy również zauważyć, iż przepisy dotyczące tworzenia funduszu i gospodarowania zgromadzonymi na nim środkami nie powodują, że następuje tu powstanie odrębnego od podatnika "podmiotu", któremu można przyporządkować odrębność podatkową. Rodzą wyłącznie konsekwencje natury finansowej (księgowej) skutkujące ograniczeniem swobody wykorzystania pewnej części majątku przedsiębiorstwa.

Zatem działania pracodawcy podejmowane w ramach działalności socjalnej, mieszczą się w ww. definicji działalności gospodarczej z ustawy o podatku od towarów i usług, a pracodawca w odniesieniu do wykonywanych czynności występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na względzie, że w katalogu czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 ustawy o VAT) nie wymieniono czynności świadczonych (finansowanych) na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, czynności te podlegają opodatkowaniu.

Wobec powyższego uznać należy, iż świadczenie przedmiotowych usług wymienionych we wniosku stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Podstawa opodatkowania zdefiniowana została w art. 29 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tegoż artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Nadmienić w tym miejscu należy, iż zmiana powyższego przepisu miała charakter doprecyzowujący, i w istocie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Ponadto zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy wprowadzonego z dniem 1 kwietnia 2011 r., mającego z kolei charakter doprecyzowujący do powyższego przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast zgodnie z ust. 4 cyt. przepisu podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Nadmienić należy, iż powyższy przepis został przeniesiony bez zmiany treści z rozporządzenia, które utraciło moc wraz z wejściem powyższego.

Przytoczony wyżej przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, iż kwota płacona przez pracownika stanowi kwotę należną z tytułu zakupionej usługi. Wnioskodawca wskazał, iż ww. usługi są częściowo finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a częściową odpłatność ponoszą pracownicy. Tak więc w sytuacji opisanej we wniosku do podstawy opodatkowania nie włącza się kwoty dofinansowania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika (odbiorcy usługi). Zatem przedmiotowe czynności należy uznać za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla danego świadczenia, zaś Wnioskodawca będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zobowiązany jest do dokumentowania ww. czynności poprzez wystawianie faktur VAT na żądanie pracowników będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT.

Tut. Organ udzielając odpowiedzi na pytania postawione przez Spółkę w przedmiotowym wniosku, postanowił zmienić nieco ich kolejność, przy czym w pierwszym rzędzie rozstrzygnięte zostaną pytania dotyczące kwestii opodatkowania opisanych czynności wykonywanych za częściową odpłatnością pracownika (pytanie nr 3) oraz usług udzielenia pożyczek mieszkaniowych (pytanie nr 4), przechodząc następnie do pytania nr 2 odnoszącego się do możliwości refakturowania faktury VAT marża wystawionej przez biuro turystyczne, a kończąc na pytaniu nr 1 poruszającym zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. czynności. Zdaniem Organu powyższa zmiana chronologii pozwoli w sposób bardziej uporządkowany i spójny przedstawić uzasadnienie stanowiska.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w kontekście pytania nr 3 należy uznać, że Wnioskodawca w odniesieniu do wykonywanych czynności występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczenie przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danego świadczenia, zatem Wnioskodawca zobowiązany jest do dokumentowania ww. czynności poprzez wystawianie faktur VAT z uwzględnieniem zasad wyrażonych w przepisie art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, przy czym podstawę opodatkowania stanowi kwota należna otrzymana od odbiorcy tych usług. Jak już bowiem zauważono, do podstawy opodatkowania nie włącza się kwoty dofinansowania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika (odbiorcy usługi).

Odnosząc się do pytania nr 4 postawionego w przedmiotowym wniosku, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca udzielając pożyczek mieszkaniowych działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, świadcząc odpłatną usługę. Należy zauważyć, iż zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Należy stwierdzić, iż wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem zarówno usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczone przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Reasumując, w odpowiedz na pytanie nr 4 postawione we wniosku, udzielanie oprocentowanych pożyczek mieszkaniowych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu jednak na przewidziane w ustawie zwolnienie przedmiotowe usługi takie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, przy czym w przypadku zawarcia umowy pożyczki podlegającej oprocentowaniu, obrotem będzie kwota należnych pożyczkodawcy odsetek.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie nr 2, dotyczące kwestii możliwości refakturowania usług turystycznych przy zastosowaniu VAT marży należy w pierwszej kolejności odnieść się do treści art. 119 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (ust. 2). Zgodnie natomiast z ust. 3 ww. przepisu, ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Zaznaczyć należy, iż w rzeczywistości dla zastosowania VAT marży nie jest istotny status samego podatnika, lecz charakter wykonywanych przez niego czynności. Taki pogląd podziela TSUE w orzeczeniu w połączonych sprawach C-308/96 oraz C-94/97 (Commisioners of Customs and Excise v. The Howden Court Hotel), stając na stanowisku, że przepisy art. 26 VI dyrektywy, regulujące szczególne zasady opodatkowania biur podróży, mają nie tylko zastosowanie do podatników działających formalnie jako agenci turystyczni czy biura podróży, lecz do każdego innego podatnika, jeśli organizuje on wycieczki lub wyjazdy we własnym imieniu i powierza innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. Także fakt, iż Wnioskodawca nabywając usługę turystyczną (kolonie) od biura turystycznego na rzecz swoich pracowników nie działa jako biuro podróży, nie stoi na przeszkodzie dla zastosowania szczególnych zasad opodatkowania. Zauważyć należy, iż Spółka wskazała, że ma zamiar refakturować nabyte uprzednio usługi turystyki, w takim razie nie będzie doliczała własnej marży do sprzedawanych pracownikom usług turystyki, a zatem nie wystąpi dodatnia różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usług (pracownik), a ceną jej nabycia przez podatnika (Wnioskodawcę) od innych podatników (biur podróży).

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego, odpowiadając na pytanie nr 2 należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpi podstawa opodatkowania w rozumieniu ww. powołanego art. 119 ust. 2 ustawy, bowiem w przypadku gdy różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną jej nabycia jest równa zeru lub jest ujemna brak jest podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi, co w konsekwencji oznacza, że usługa turystyki świadczona przez Wnioskodawcę w rezultacie nie będzie opodatkowana.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 1) od wydatków sfinansowanych z ZFŚS przytoczyć należy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego.

A zatem odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane lub importowane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym przysługuje - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki udokumentowane fakturami VAT dokumentującymi zakup usług wymienionych we wniosku obejmujących imprezy kulturalno - oświatowe, wyjazdy sportowo - rekreacyjne, i turystyczne, bilety do kina i teatru są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - a za takie tut. Organ uznał świadczenie usług, o których mowa we wniosku, dokonywanych za częściową odpłatnością pracowników. Zaznaczyć jednocześnie należy, iż usługa świadczona przez Spółkę polegająca na udzielaniu pożyczek mieszkaniowych pracownikom Spółki, zgodnie z przedstawionym wyżej uzasadnieniem będzie objęta zwolnieniem od VAT, co zarazem wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z jej świadczeniem.

Ponadto, należy także zwrócić uwagę, iż w odniesieniu do świadczenia przez Wnioskodawcę usług turystycznych (kolonii) na rzecz swoich pracowników, w sytuacji gdy otrzyma on fakturę VAT marża wystawioną przez biuro podróży, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy. Podatnik może pomniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach, natomiast w myśl § 5 ust. 8 pkt 3 ww. rozporządzenia, w fakturach dokumentujących czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 119 lub art. 120 ustawy zawiera się dane określone w ust. 1 pkt 1-6 i 12 tzn. pomija się kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT marża, bowiem nie ma na niej wykazanego podatku naliczonego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy odrzucające konieczność opodatkowania świadczeń wykonywanych w ramach prowadzonej działalności ZFŚS z uwagi na fakt nie zaistnienia w opinii Spółki przesłanek o charakterze podmiotowym - Spółka nie jest z tytułu omawianych czynności podatnikiem VAT, należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołał Wnioskodawca, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.