IPPP1-443-496/11-2/IGo - Możliwość zwolnienia od podatku VAT kursów specjalizacyjnych dla diagnostów laboratoryjnych i lekarzy oraz kursów doskonalących dla osób zatrudnionych w ochronie zdrowia, organizowanych przez jednostkę badawczą.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług organizowania kursów specjalizacyjnych dla diagnostów laboratoryjnych i lekarzy oraz kursów doskonalących - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług organizowania kursów specjalizacyjnych dla diagnostów laboratoryjnych i lekarzy oraz kursów doskonalących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Instytut (zwany dalej Instytutem) jest państwową jednostką organizacyjną, która do 30 września 2010 r. działała na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych jako jednostka badawczo-rozwojowa (Dz. U. z 2008 r. Nr 159, poz. 993 z późn. zm.), a od 1 października 2010 r. działa na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych jako instytut badawczy (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 618). Działa również na podstawie statutu zatwierdzonego przez Ministra Zdrowia. Jest zarejestrowany w KRS. Zgodnie z art. 3 ustawy o instytutach badawczych uczestniczy w systemie ochrony zdrowia i jako zakład opieki zdrowotnej (ZOZ) jest zarejestrowany w księdze rejestrowej Ministra Zdrowia.

Instytut, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o instytutach badawczych oraz zgodnie ze statutem "może prowadzić studia podyplomowe i doktoranckie, związane z prowadzonymi przez instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi..." oraz "inne formy kształcenia, w tym szkolenia kursy dokształcające".

Instytut organizuje i przeprowadza kursy specjalizacyjne oraz kursy doskonalące dotyczące kształcenia zawodowego w zakresie transfuzjologii i diagnostyki hematologicznej, transfuzjologicznej, transplantacyjnej, chorób metabolicznych, hemostazy. Kursy specjalizacyjne organizowane przez Instytut są prowadzone obecnie dla diagnostów laboratoryjnych posiadających wykształcenie wyższe. Instytut planuje także prowadzenie kursów specjalizacyjnych dla lekarzy. Natomiast kursy doskonalące (również na poziomie wyższym) prowadzone są zarówno dla diagnostów, jak i lekarzy i innych pracowników jednostek służby krwi.

Instytut składa wniosek o wpis na listę podmiotów uprawnionych do prowadzenia kursów specjalizacyjnych. Po uzyskaniu wpisu Instytut organizuje kurs specjalizacyjny w określonej dziedzinie. Obowiązek kształcenia zawodowego w formie kursów specjalizacyjnych dla diagnostów laboratoryjnych wynika z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie specjalizacji i uzyskiwania tytułu specjalisty przez diagnostów laboratoryjnych (Dz. U. Nr 126, poz. 1319), a dla lekarzy z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 października 2005 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 213, poz. 1779). Należy nadmienić, że obecnie Instytut jest wiodącą placówką w Polsce, która prowadzi kursy specjalizacyjne dla diagnostów specjalizujących się w laboratoryjnej transfuzjologii medycznej.

Uczestnicy kursów specjalizacyjnych uzyskują certyfikaty ukończenia kursu niezbędne przy dopuszczeniu do egzaminów specjalizacyjnych.

Dla uczestników tych kursów Instytut wystawia faktury VAT, ponieważ kursy te są odpłatne.

Należy podkreślić, że Instytut jest jednostką pełniącą merytoryczny nadzór nad publiczną służbą krwi w Polsce w zakresie krwiodawstwa i krwiolecznictwa i działa w tym zakresie zgodnie z ustawą o publicznej służbie krwi (Dz. U. z 1997 nr 106 poz. 681 z późn. zm.) oraz umową zawartą między Instytutem a Ministrem Zdrowia reprezentowanym przez Dyrektora.

Podobnie jak w przypadku kursów specjalizacyjnych, uczestnicy kursów doskonalących uzyskują certyfikat ukończenia kursu. Stanowi on potwierdzenie zdobytych punktów edukacyjnych, których zdobycie wymagane jest w ramach obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Dla uczestników tych kursów Instytut wystawia faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług kursy specjalizacyjne dla diagnostów laboratoryjnych oraz kursy doskonalące organizowane przez Instytut, a także planowane kursy specjalizacyjne dla lekarzy powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26b, czy art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT.

Wnioskodawca uważa, że kursy specjalizacyjne dla diagnostów laboratoryjnych i lekarzy oraz kursy doskonalące organizowane przez Instytut powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług.

Instytut jest jednostką, do której zadań m.in. należy prowadzenie szkoleń i kursów, prowadzenie specjalizacji i podnoszenie kwalifikacji naukowych i zawodowych pracowników własnych i obcych. Dlatego zwolnienie od podatku od towarów usług może wynikać z art. 43 ust. 1 pkt 26b ustawy o VAT, w którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Ponadto kursy specjalizacyjne są wymienione w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 16 kwietnia 2004 r., w sprawie specjalizacji i uzyskiwania tytułu specjalisty przez diagnostów laboratoryjnych (Dz. U. Nr 126, poz. 1319) i w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 października 2005 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 213, poz. 1779) jako jeden z elementów zdobywania specjalizacji zawodowej przez diagnostów laboratoryjnych i lekarzy. Z przepisów tych wynika obowiązek uzyskiwania specjalizacji zarówno przez diagnostów laboratoryjnych, jak i lekarzy.

Kursy doskonalące są także kursami specjalistycznymi, przeznaczonymi dla takich grup zawodowych jak diagności laboratoryjni, lekarze i farmaceuci. Osoby te, zgodnie z odrębnymi przepisami (np. ustawą o diagnostyce laboratoryjnej, czy ustawą o zawodach lekarza i lekarza dentysty) mają prawo i obowiązek pogłębiania wiedzy i doskonalenia zawodowego. Dodać ponadto należy, że kursy doskonalące prowadzone przez Instytut są to kursy o podobnym do kursów specjalizacyjnych charakterze, są przeprowadzane przez tych samych wykładowców - specjalistów i służą temu samemu celowi, czyli pogłębianiu i aktualizowaniu wiedzy i umiejętności zawodowych. Uważamy, że zarówno kursy specjalizacyjne, jak i kursy doskonalące organizowane przez Instytut są kursami dotyczącymi kształcenia zawodowego i spełniają wymogi w zakresie kształcenia zawodowego określone w art. 43 ust. 1 pkt 29a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zauważyć należy, że na gruncie Dyrektywy VAT zwolnienie w zakresie świadczenia usług edukacyjnych ma charakter podmiotowo - przedmiotowy, co oznacza, że świadczenie usług edukacyjnych powinno być zwolnione od podatku wyłącznie wówczas, gdy usługodawcą jest podmiot, który spełnia określone warunki.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Z powyższego wynika, iż ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy korzystać mogą uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznawane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wnioskodawca jest państwową jednostką organizacyjną, która do 30 września 2010 r. działała na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych jako jednostka badawczo-rozwojowa (Dz. U. z 2008 r. Nr 159, poz. 993 z późn. zm.), a od 1 października 2010 r. działa na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych jako instytut badawczy (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 618). Zgodnie z art. 3 ustawy o instytutach badawczych uczestniczy w systemie ochrony zdrowia i jako zakład opieki zdrowotnej.

Instytut, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o instytutach badawczych oraz zgodnie ze statutem "może prowadzić studia podyplomowe i doktoranckie, związane z prowadzonymi przez instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi..." oraz "inne formy kształcenia, w tym szkolenia kursy dokształcające".

Instytut organizuje i przeprowadza kursy specjalizacyjne oraz kursy doskonalące dotyczące kształcenia zawodowego w zakresie transfuzjologii i diagnostyki hematologicznej, transfuzjologicznej, transplantacyjnej, chorób metabolicznych, hemostazy. Kursy specjalizacyjne organizowane przez Instytut są prowadzone obecnie dla diagnostów laboratoryjnych posiadających wykształcenie wyższe. Instytut planuje także prowadzenie kursów specjalizacyjnych dla lekarzy. Natomiast kursy doskonalące (również na poziomie wyższym) prowadzone są zarówno dla diagnostów, jak i lekarzy i innych pracowników jednostek służby krwi.

Dla uczestników tych kursów Instytut wystawia faktury VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy kursy specjalizacyjne dla diagnostów laboratoryjnych oraz kursy doskonalące organizowane przez Instytut, a także planowane kursy specjalizacyjne dla lekarzy powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26b, czy tez na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT

Wskazać należy, iż od dnia 6 kwietnia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. (DZ. U. 73, poz. 392). W myśl § 13 ust. 1 pkt 19 powołanego rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

A zatem zwolnienie wnikające z powyżej powołanych przepisów ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W analizowanej sprawie zwrócić należy uwagę na to przez kogo dana usługa jest świadczona ale także na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia, bowiem przepis § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia poszerza zakres zwolnienia o świadczenie usług kształcenia inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, a więc inne niż w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zatem w świetle przepisu § 13 ust. 1 pkt 19 ze zwolnienia od podatku VAT korzystać będą m.in. usługi kształcenia wykonywane przez instytuty badawcze, niezależnie od formy bądź zasad w jakiej są przeprowadzane.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż prowadzone przez Wnioskodawcę kursy specjalizacyjne oraz kursy doskonalące dotyczące kształcenia zawodowego w zakresie transfuzjologii i diagnostyki hematologicznej, transfuzjologicznej, transplantacyjnej, chorób metabolicznych, hemostazy, które są prowadzone dla diagnostów laboratoryjnych posiadających wykształcenie wyższe, a w przyszłości dla lekarzy oraz kursy doskonalące (również dla osób posiadających wykształcenie wyższe) prowadzone zarówno dla diagnostów, jak i lekarzy i innych pracowników jednostek służby krwi, spełniają przesłanki do uznania ich za usługi kształcenia, tym samym jako usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę badawczą korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na wskazaną inną podstawę prawną umożliwiającą zwolnienie od podatku od towarów i usług przedmiotowych szkoleń.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.