IPPP1-443-492/11-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2011 r. (data wpływu 22 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania zwolnienia od podatku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę (nauczyciela) - jest prawidłowe,

* zastosowania zwolnienia od podatku do usług świadczonych przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Osoba fizyczna prowadzi od września 2006 działalność gospodarczą pod firmą E., wpisaną do ewidencji prowadzonej przez Prezydenta miasta. Przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność edukacyjna, wg klasyfikacji PKD opisana pod numerem 85.59B. Egzemplifikując, przedmiotem działalności gospodarczej, było jest i będzie prowadzenie, organizacja kursów maturalnych, czyli świadczenie usług prywatnego nauczania na poziomie ponadgimnazjalnym świadczonych przez nauczycieli w stosunku do młodzieży ponadgimnazjalnej. Usługi świadczone przez przedsiębiorcę polegają na bezpośrednim nauczaniu młodzieży przez niego samego jak i zatrudnianych przez przedsiębiorcę nauczycieli. Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2010 r., taki rodzaj działalności edukacyjnej był zwolniony z podatku VAT. Zmiana ustawy o podatku od towarów i usług dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) wprowadza ograniczenie usług zwolnionych z podatku od towarów i usług. Interpretując nowe przepisy przedsiębiorca uważa, że nadal świadczone przez niego usługi podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług. W takim stanie faktycznym pozostaje.

W świetle przedstawianej dalej argumentacji, którą Wnioskodawca będzie dowodził zasadności własnego stanowiska, nadmienia ważne, że osoba prowadząca działalność gospodarczą jest nauczycielem mianowanym. Organizator naucza fizyki i matematyki, ponadto zatrudnia innych nauczycieli (kontraktowych, mianowanych, dyplomowanych) do prowadzenia zajęć z innych przedmiotów. Odbiorcami kursów jest młodzież ponadgimnazjalna i przystępująca do matury. Kursy prowadzone są od września do końca kwietnia. Kursy podzielone są na przedmiotowe grupy kursowe i realizują standardy wymagań maturalnych określone przez Centralną Komisję Egzaminacyjną. Kursy realizują cele związane z interesem publicznym. Czas trwania zajęć pojedynczej grupy kursowej to od 90 do 110 godzin lekcyjnych zajęć.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w ogólności, w świetle art. 43, rozdziału 2. Zwolnienia, ustawy o podatku od towarów i sług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i w zasadzie w szczególności według art. 43 ust. 1 punkt 27 o brzmieniu - 27) usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;

* przedsiębiorca zasadnie interpretuje, że jest zwolniony z podatku VAT. Innymi słowami: czy opisana działalność przedsiębiorcy zwalnia go z płacenia VAT według przytoczonych przepisów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 rozdziału 2. Zwolnienia, ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przedsiębiorca uważa, że jest zwolniony z VAT.

Przepis o brzmieniu "27) usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli" jednoznacznie wskazuje na zasadność interpretacji przedsiębiorcy.

Po pierwsze, przedsiębiorca jest nauczycielem (fizyk teoretyk z przyg. pedagogicznym, mianowany), zatem każda jego usługa wykonana w postaci nauczania przez niego samego jest usługą świadczoną przez nauczyciela. Po drugie przedsiębiorca zatrudnia nauczycieli (kontraktowych mianowanych, dyplomowanych - nauczycieli w rozumieniu Karty Nauczyciela), zatem usługą przedsiębiorcy są usługi nauczenia świadczone przez nauczycieli. Po trzecie adresatem usług jest młodzież ponadgimnazjalna, chcąca przygotować się do matury. Przytoczone argumenty jednoznacznie określają usługę przedsiębiorcy jako usługi nauczania na poziomie ponadgimnazjalnym i to świadczone przez nauczycieli.

Należy podkreślić. że usługi te mają charakter prywatny. Według Małego Słownika Języka Polskiego (PWN 1999) określenie - prywatny - oznacza w szczególności: stanowiący czyjąś własność (usługi nauczania są własnością przedsiębiorcy), nie związany z żadną instytucją, urzędem (usługi te nie są związane z żadną instytucją). Podaje się za przykład sformułowania: przedsiębiorstwo prywatne, które także mocno tkwi w świadomości społecznej, lekcje prywatne - jako lekcje poza szkołą, co w świetle powyższego można rozszerzyć na lekcje poza jakąkolwiek instytucją.

Fakt profesjonalnego organizowania przez przedsiębiorcę lekcji prywatnych w postaci kursów i na większą skalę niż zwyczajowo rozumiane korepetycje, nie zmienia istoty sprawy, że są to wciąż usługi prywatnego nauczania - i to świadczone przez nauczycieli. Czynnik zakresu skali i profesjonalizmu świadczonych usług prywatnego nauczania nie może rozróżniać przedsiębiorców i nie może stawiać ich w różnych stanach prawnych. Byłoby to wręcz niekonstytucyjne! Nie można także odmówić usługom świadczonym przez przedsiębiorcę określenia - prywatne. Przymiotnik prywatny jest immanentnym dopełnieniem słowa przedsiębiorca.

Takie stanowisko prowadziłoby do istnego absurdu - jeśli usługi nauczania wykonywane i organizowane przez przedsiębiorcę nie miałyby zostać nazwane ani prywatnymi ani publicznymi - to nie byłoby żadnej dla nich nazwy.

Ponadto, należy nadmienić, że nowa ustawa VAT miała ujednolicać prawo krajowe z unijnym. Z tego prawa zaś wynika, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, że aby usługi edukacyjne były zwolnione z podatku VAT muszą realizować cele związane z interesem publicznym. Bezspornym jest, że usługi nauczania prowadzone przez E. realizują cele związane z interesem publicznym - przygotowując młodzież do matury. Z pewnością wagę tego interesu publicznego można zrównać z wagą usług prywatnego leczenia, opiekowania się małymi dziećmi, czy nauczania języków obcych. Niejednokrotnie przedsiębiorca realizuje cele, będąc pożądanym i oczekiwanym społecznie dopełnieniem, w stosunku do podmiotów publicznych.

Reasumując: usługi świadczone przez przedsiębiorcę są: usługami prywatnymi, są usługami nauczania, są usługami świadczonymi przez nauczycieli, są usługami nauczania na poziomie ponadgimnazjalnym. Wypełnione są wszystkie przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 27. Ponadto, usługi nauczania prowadzone przez E. realizują cele związane z interesem publicznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* zastosowania zwolnienia od podatku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę (nauczyciela) - jest prawidłowe,

* zastosowania zwolnienia od podatku do usług świadczonych przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli - jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest nauka gry na instrumencie. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób.

Zgodnie ze stanowiskiem ETS zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą - Ośrodek Kształcenia. Przedmiotem działalności gospodarczej, było jest i będzie prowadzenie, organizacja kursów maturalnych, czyli świadczenie usług prywatnego nauczania na poziomie ponadgimnazjalnym świadczonych przez nauczycieli w stosunku do młodzieży ponadgimnazjalnej. Usługi świadczone przez przedsiębiorcę polegają na bezpośrednim nauczaniu młodzieży przez niego samego jak i zatrudnianych przez przedsiębiorcę nauczycieli. Wnioskodawca jest nauczycielem mianowanym, naucza fizyki i matematyki, ponadto zatrudnia innych nauczycieli (kontraktowych, mianowanych, dyplomowanych) do prowadzenia zajęć z innych przedmiotów. Odbiorcami kursów jest młodzież ponadgimnazjalna i przystępująca do matury. Kursy prowadzone są od września do końca kwietnia. Kursy podzielone są na przedmiotowe grupy kursowe i realizują standardy wymagań maturalnych określone przez Centralną Komisję Egzaminacyjną.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. Zatem, w przypadku gdy powyższe usługi świadczy Wnioskodawca (właściciel firmy) - nauczyciel - spełnione zostają przesłanki zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy i usługi takie uznać należy za usługi prywatnego nauczania i w tym zakresie możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Zatem świadczenie tych usług korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni - w przedmiotowej sytuacji przez firmę Wnioskodawcy - nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z Wnioskodawcą. W takiej sytuacji, kiedy usługi te nie są wykonywane przez właściciela firmy (nauczyciela), ale przez zatrudnione osoby, które nie świadczą tych usług na własny rachunek - są związani umową z Wnioskodawcą, a nie bezpośrednio z uczniami, nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT, ani opodatkowaniu stawkami obniżonymi jako niewymienione ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ale podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT.

Mając zatem na uwadze treść powołanego w pytaniu Wnioskodawcy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym tylko działalność Wnioskodawcy prowadzona osobiście dotycząca nauczania na poziomie ponadgimnazjalnym (kursy maturalne) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast usług świadczonych przez zatrudnionych w firmie Wnioskodawcy nauczycieli.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.