IPPP1/443-491/08-4/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2008 r. (data wpływu 14 marca 2008 r.), uzupełnionego w dniu 20 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie własności niezabudowanych działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie własności niezabudowanych działek. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 maja 2008 r. (data wpływu 20 maja 2008 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie nr IPPP1/443-491/08-2/SM z dnia 8 maja 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 23 maja 2007 r. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr XXX/2007 wspólnie z AXXX i JXXX małżonkami TXXX oraz KXXX i SXXX małżonkami SXXX Wnioskodawca nabył wraz z żoną Sylwią OXXX niezabudowaną nieruchomość położoną we WXXX przy ul. UXXX, powiat wXXX, województwo XXX, działkę gruntu oznaczoną nr 21 w udziale 65/160 części. Z żoną SXXX Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, żadnych umów majątkowych małżeńskich nie zawierał, a przedmiotowego nabycia dokonali oni do ich ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Przedmiotowa nieruchomość, w której posiadają udziały stanowi powierzchnię 37.759 m kw.

W chwili obecnej wraz z małżeństwem TXXX i SXXX planują podzielić niniejszą nieruchomość na kilka bądź kilkanaście działek - ewentualnie pozostawiając sobie jedną działkę o powierzchni około 1.000-1.500 m kw., a wydzielone działki sprzedać. Podobnie będzie się mieć sprawa nabycia nieruchomości dokonana w dniu 4 grudnia 2007 r. na podstawie umowy przeniesienia własności Rep. A nr XXX/2007 zlokalizowanej we WXXX, stanowiącej działki gruntu o pow. 10.200 m kw., niezabudowane, położone przy ul. UXXX (sąsiadujące z ww. działką nr 21 opisaną powyżej). Tę nieruchomość nabył z żoną SXXX (na zasadach jak wyżej) wraz z AXXX i JXXX TXXX w udziale po 1/2 części. Plany sprzedaży są takie same jak w przypadku działki nr 21.

W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że nieruchomości objęte ww. wnioskiem nabyte zostały w drodze umowy sprzedaży. Celem niniejszych transakcji było zwiększenie wspólności majątkowej małżonków, czyli nabycie nastąpiło do majątku osobistego podatnika. Nabycie nieruchomości nie nastąpiło do celów działalności gospodarczej, a czynności przyszłego zbycia nie będą związane z uzyskiwaniem stałego dochodu podatnika. Nie zamierzają oni prowadzić działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Nieruchomości objęte ww. wnioskiem zgodnie z uchwalonym planem zagospodarowania przestrzennego posiadają przeznaczenie pod usługi zdrowia z usługami centrotwórczymi i zielenią towarzyszącą oraz pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i jednorodzinną, usługi nieuciążliwe lub o ewentualnej uciążliwości niewykraczającej poza granice działki, zabudowę użyteczności publicznej, budynki zamieszkania zbiorowego jak hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko turystyczne, internat, dom studencki, dom rencisty, dom dziecka, dom zakonny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podział nieruchomości, o których mowa powyżej, a następnie jej sprzedaż, jest opodatkowana podatkiem VAT w sytuacji, gdy udziały w nieruchomości należą do majątku osobistego podatnika, a podatnik nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości a jedynie wyzbywa się majątku, który nie ma żadnego znaczenia dla jego interesów osobistych. Nabyte udziały w ww. nieruchomościach nie zostały nabyte do celów działalności gospodarczej i czynności przyszłego zbycia nie będą związane z uzyskiwaniem stałego dochodu.

Zdaniem wnioskodawcy:

W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zaktualizowały się przesłanki uznania ich za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Udziały w podzielonej nieruchomości, które stanowić będą przedmiot sprzedaży należą do majątku osobistego, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto sprzedaż udziałów w nieruchomości nie będzie dokonywana z zamiarem ciągłości i profesjonalizmu jej wykonywania, w związku z czym w ocenie Wnioskodawcy wyżej powołana sprzedaż udziałów w nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Stanowisko powyższe potwierdzają ponadto poglądy wyrażone w orzeczeniach NSA, a w szczególności pogląd wyrażony w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07, "Rzeczpospolita" "Prawo co dnia" nr 254 (7851), sekcja C, 30 października 2007 r.) zgodnie z którym "podzielenie nieruchomości na kilka działek budowlanych nie jest profesjonalną działalnością gospodarczą i nie zmienia tego fakt, że sprzedawca od początku zamierzał je zbyć". W uzasadnieniu powołanego orzeczenia NSA wyjaśnił, iż "osoba fizyczna, która sprzedała kilka działek budowlanych należących do jej osobistego majątku, nie staje się automatycznie podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej". Co więcej, NSA wskazał również, że "sama częstotliwość wykonywania czynności polegającej na sprzedaży działek budowlanych nie decyduje o byciu podatnikiem VAT" oraz, że "nie można zwalniać od podatku VAT tych, którzy sprzedają własną ziemię w jednym kawałku, a więc jeden raz, a kazać płacić go tym, którzy podzielili ją na części i zbywają po kolei" gdyż takiego rozumowania, jako absurdalnego, nie sposób zaakceptować. Podobne stanowisko zostało wyrażone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r. I FSK 603/06 (LexPolonica nr 1369118; Gazeta Prawna 2007/170 str. A3; Rzeczpospolita 2007/101 str. 2) w którym NSA "uchylił odmienne" rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2006 r. (I SA/Ol 112/06) i wyjaśnił, że "jeżeli osoba niebędąca przedsiębiorcą sprzedaje majątek osobisty, który nie był nabyty do celów działalności gospodarczej (tak jak w niniejszej sprawie), nie można traktować jej jak podmiotu gospodarczego i żądać rozliczenia VAT od tej sprzedaży". Podobnie wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3885/2006; LexPolonica nr 1238328 oraz wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 123/07, Rejent 2007/5/182.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Za dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 2 pkt 6 towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Podatnikami - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej prowadzą do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi profesjonalny obrót, wykonywany w sposób ciągły oraz zorganizowany. Z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wtedy, gdy czynności są wykonywane sporadycznie lub nawet jednorazowo, jednak okoliczności dostawy towarów lub świadczenia usług wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

Definicja działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy wśród wielu aktywności wymienia "wszelką działalność <...> handlowców", czyli podmiotów trudniących się handlem. Według "Innego słownika języka polskiego" pod red. M. Bańko (Wydawnictwo Naukowe PWN 2000, t. 1, s. 500) "handel" oznacza "działalność polegającą na sprzedawaniu, kupowaniu lub wymianie towarów i usług między ludźmi, przedsiębiorstwami lub krajami". Pod pojęciem handlu rozumie się dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Organy podatkowe powinny oceniać zamiar (tak zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, jak i zamiar odsprzedaży) na podstawie okoliczności tworzących określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a nie opierać się na twierdzeniach podmiotu dokonującego dostawy towarów. W przeciwnym razie bowiem objęcie czynności zakresem opodatkowania podatkiem VAT zależałoby wyłącznie od woli podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zakupił (w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej) udziały w dwóch nieruchomościach. Obecnie planowany jest ich podział na kilka lub kilkanaście działek i ich sprzedaż (razem z pozostałymi współwłaścicielami). Zatem okoliczności towarzyszące opisanym transakcjom, takie jak: wspólna inicjatywa gospodarcza grupy osób fizycznych, wielkość zakupionych działek (37.759 m kw. i 10.200 m kw.), dokupienie kolejnej działki świadczą o tym, że działalność Wnioskodawcy nosi znamiona działalności handlowej. Powyższych czynności nie można uznać za powiększenie i wyprzedaż majątku osobistego (pozostającego poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług). Świadczy o tym fakt, że przedmiotowe udziały zostały nabyte w drodze umowy sprzedaży, a nie np. spadku czy darowizny. Transakcje zakupu miały miejsce w krótkich odstępach czasu (23 maja 2007 r. i 4 grudnia 2007 r.); w krótkim odstępie czasu jest także planowana ich sprzedaż. Zakup udziałów dwóch nieruchomości (a nie jednej) wskazuje na zamiar częstotliwego wykonywania czynności. Z wniosku nie wynika także, aby zakup został dokonany celem zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy lub ewentualnie jego rodziny (np. budowa domu), a sprzedaż była wynikiem np. zmiany sytuacji życiowej. Wnioskodawca planuje ewentualnie zostawić sobie jedną działkę o powierzchni około 1.000-1.500 m kw., a więc stanowiącą niewielką część całości. Dodatkowo należy podkreślić, że czynności których dokonuje Wnioskodawca, tj. podział zakupionych nieruchomości wskazuje na prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie handlu, której zamiarem jest osiągnięcie jak największych zysków.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż działek budowlanych w przedmiotowej sprawie nastąpi w warunkach wskazujących na nadanie tej sprzedaży zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, iż w kontekście podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności, bezzasadnym byłoby przyjęcie przez ustawodawcę, iż ta sama czynność w przypadku podmiotu, który zarejestrował się jako podatnik VAT czynny i zgłosił działalność w zakresie handlu nieruchomościami byłaby opodatkowana inaczej (nieopodatkowana), niż w przypadku gdy dokonuje jej podmiot, który takiego zgłoszenia nie dokonał, kiedy zamiar i efekt zarobkowy obydwu transakcji jest identyczny. Różnica wynika tylko z kwestii formalnych dokonanych przez obydwa podmioty.

Bezsprzecznie zatem wszystkie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności w przedmiotowej sprawie wskazują na to, iż nabył on udziały w nieruchomościach z zamiarem wykorzystania ich do celów zarobkowych, co w stanowi w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarczą.

W świetle powyższego należy uznać, iż Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie będzie działał w charakterze handlowca z zamiarem częstotliwego wykonywania czynności dla celów zarobkowych, tym samym spełniając przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 kwalifikujące go dla uznania za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą.

Dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową wskazaną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ wspomniane zwolnienie dotyczy dostaw terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ww. ustawy wynika, że podatnik dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł oraz podatników rozpoczynających wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty 50.000 zł.

Reasumując, podział i późniejsza sprzedaż przez Wnioskodawcę działek budowlanych (zarówno udziałów we współwłasności, jak i rzeczy wspólnych za zgodą wszystkich współwłaścicieli) nosi znamiona działalności handlowej (działalności gospodarczej) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową 22%.

Ponadto należy stwierdzić, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.