IPPP1/443-49/12-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. (data wpływu 17 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalenia obowiązku podatkowego dla usług telekomunikacyjnych świadczonych przy użyciu telekart oraz elektronicznych zasileń konta, w sytuacji dokonywania przedpłat przez dystrybutorów - jest prawidłowe,

* dokumentowania sprzedaży telekart oraz elektronicznych zasileń konta, o których mowa we wniosku - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego dla usług telekomunikacyjnych świadczonych przy użyciu telekart oraz elektronicznych zasileń konta, w sytuacji dokonywania przedpłat przez dystrybutorów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej, jako operator sieci GSM. W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje m.in. usługi telekomunikacyjne i towary zarówno osobom indywidualnym, jak i przedsiębiorcom.

Z przedsiębiorcami współpracującymi ze Spółką, zwanymi dalej dystrybutorami, podpisywane są umowy dystrybucyjne, których przedmiotem jest określenie zasad i warunków sprzedaży przez Spółkę na rzecz dystrybutora tzw. Elektronicznych Jednostek Doładowawczych (EJD), Telekart, Telekart Elektronicznych (zwanych dalej: "towarami prepaid") w celu ich dalszej odsprzedaży przez dystrybutora na rzecz użytkowników końcowych lub subdystrybutorów. EJD to wartość elektroniczna zasilenia konta użytkownika końcowego o nominalnej wartości wielokrotności 1 PLN brutto, sprzedawana za pośrednictwem serwisów transakcyjnych. Serwisy transakcyjne to miejsca dostępu do usługi zasilenia konta za pośrednictwem elektronicznych kanałów dostępu (tj. stron internetowych będących własnością dystrybutora), gdzie dokonywana jest sprzedaż EJD. Podczas zakupu EJD użytkownik końcowy podaje numer MSISDN telefonu, którego konto chce zasilić. W umowie strony ustaliły tygodniowy okres rozliczeniowy z tytułu płatności za sprzedane przez Spółkę dystrybutorowi EJD. Okres rozliczeniowy rozpoczyna się w każdy poniedziałek o godzinie 00.00 i kończy w każdą niedzielę o godzinie 24.00. W przypadku, gdy na dany okres rozliczeniowy przypada początek lub koniec danego miesiąca, okres rozliczeniowy obejmuje wyłącznie rozliczenia z danego miesiąca tj. datą początkową rozliczanego okresu jest pierwszy dzień danego miesiąca lub datą końcową jest ostatni dzień danego miesiąca. W takim przypadku okres rozliczeniowy może trwać krócej niż 7 dni. Należność z tytułu sprzedaży EJD płatna jest przez dystrybutora przelewem na rachunek bankowy Spółki, a termin płatności liczony jest od dnia wystawienia faktury przez Spółkę.

Telekarta elektroniczna to wydruk z terminala zawierający ciąg cyfr stanowiący zabezpieczony Telekod, umożliwiający użytkownikowi końcowemu korzystanie z usług Spółki. Za moment sprzedaży Telekart Elektronicznych w umowie uznany jest dzień ich odblokowania w systemie informatycznym Spółki. W ciągu 3 dni roboczych od odblokowania telekart w systemie Spółki, lecz nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, Spółka wystawia fakturę VAT. Należność za sprzedane Telekarty płatna jest przez dystrybutora przelewem na rachunek bankowy Spółki, a termin płatności liczony jest od dnia wystawienia faktury przez Spółkę.

Telekarty to zmaterializowane (papierowe) karty zawierające ciąg cyfr stanowiący zabezpieczony Telekod, umożliwiający użytkownikowi korzystanie z usług Spółki do wysokości wskazanego na tej karcie limitu. Spółka wystawia faktury w ciągu 7 dni od ich wydania z magazynu. Termin płatności liczony jest od dnia wystawienia faktury przez Spółkę.

Sprzedaż towarów prepaid przez Spółkę do dystrybutora jest de facto sprzedażą możliwości (prawa) do skorzystania z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę przez użytkowników końcowych, którzy te towary prepaid nabyli. Przedmiotem dystrybucji jest więc prawo majątkowe w rozumieniu cywilnoprawnym. Ambiwalentną z tego punktu widzenia jest forma w jakiej ta dystrybucja przebiega tj. w jakiej formie i na jakim nośniku prawo to jest inkorporowane: Telekacie, Telekarcie Elektronicznej czy w postaci EJD. Zasilenie konta prowadzi bowiem zawsze do powstania po stronie klienta prawa do żądania spełnienia świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Obecnie strony planują dokonać zmian w umowach dystrybucyjnych w ten sposób, iż Dystrybutor dokonywałby przedpłat na poczet zakupów:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wpłata pieniędzy przez Dystrybutora, w warunkach opisanych w stanie faktycznym, która w momencie jej dokonania jest wpłatą na poczet realizacji sprzedaży towarów prepaid w kolejnych okresach rozliczeniowych rodzi po stronie Spółki obowiązki podatkowe w zakresie VAT w dacie otrzymania wpłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku od towarów i usług, zwana dalej ustawą o VAT, w art. 19 ust. 1 wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy podatnik przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymuje część należności reguluje przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W stosunku do niektórych czynności opodatkowanych ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z upływem terminu płatności. Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18.

W myśl postanowień art. 19 ust. 18 ustawy o VAT, przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, w przypadku gdy usługa jest realizowana przy użyciu odpowiednio żetonów, kart lub innych jednostek. Ten właśnie artykuł ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek podatkowy dla czynności wskazanych w art. 19 ust. 18 ustawy o VAT został określony w ustawie w sposób szczególny. Powstaje w dacie sprzedaży żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym. Oznacza to, iż dla określenia powstania obowiązku podatkowego dla sprzedaży EJD nieistotna jest data wystawienia faktury lub zapłata, także fakt uiszczenia zaliczki, przedpłaty itp., dlatego, że obowiązek podatkowy i tak powstanie z dniem dokonania sprzedaży żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym. Inne zdarzenia są irrelewantne z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym należy uznać, iż otrzymanie wpłaty od Dystrybutora nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT, gdyż ten fakt nie ma znaczenia dla odkreślenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, który zawsze powstaje w dacie sprzedaży EJD. Tym samym także otrzymanie wpłaty przez Spółkę nie wymaga potwierdzenia tego faktu poprzez wystawienie faktury VAT. Faktura VAT powinna być wystawiona w ciągu 7 dni od dokonania sprzedaży EJD, nie później jednak niż na koniec danego miesiąca kalendarzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* ustalenia obowiązku podatkowego dla usług telekomunikacyjnych świadczonych przy użyciu telekart oraz elektronicznych zasileń konta, w sytuacji dokonywania przedpłat przez dystrybutorów - uznaje się za prawidłowe,

* dokumentowania sprzedaży telekart oraz elektronicznych zasileń konta, o których mowa we wniosku - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jak wynika z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18.

Natomiast zgodnie z zapisem art. 19 ust. 18 powołanej ustawy, przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, w przypadku gdy usługa jest realizowana przy użyciu odpowiednio żetonów, kart lub innych jednostek.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej. W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje m.in. usługi telekomunikacyjne i towary zarówno osobom indywidualnym, jak i przedsiębiorcom. Z przedsiębiorcami współpracującymi ze Spółką, podpisywane są umowy dystrybucyjne, których przedmiotem jest określenie zasad i warunków sprzedaży na rzecz dystrybutora tzw. Elektronicznych Jednostek Doładowawczych (EJD), Telekart, Telekart Elektronicznych ("prepaid") w celu ich dalszej odsprzedaży przez dystrybutora na rzecz użytkowników końcowych lub subdystrybutorów. Strony planują dokonać zmian w umowach dystrybucyjnych w ten sposób, iż Dystrybutor dokonywałby przedpłat na poczet zakupów, w przypadku EJD przed rozpoczęciem danego okresu rozliczeniowego, natomiast w przypadku pozostałych towarów prepaid, o których mowa we wniosku dystrybutor złożyłby zamówienie na określoną liczbę towarów prepaid, a następnie dokonał wpłaty 100% należności za te towary. Na tle tak sformułowanego opisu zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii związanej z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dokonując oceny prawnej przedmiotowych okoliczności na uwzględnienie zasługują uregulowania dotyczące ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Dla sytuacji, w których mamy do czynienia z usługami telekomunikacyjnymi ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy z zastrzeżeniem ust. 18. Brzmienie art. 19 ust. 18 ustawy odnosi się bezpośrednio do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji tj. świadczenia usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym (prepaid) polegającym na możliwości skorzystania z usług pod warunkiem wcześniejszego zasilenia konta przez nabywcę.

Z powołanego art. 19 ust. 18 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy dla czynności wskazanych w tym przepisie, został określony w sposób szczególny. Powstaje z chwilą sprzedaży jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, w przypadku gdy usługa jest realizowana przy użyciu tych jednostek. Oznacza to, że niezależnie od daty otrzymania zapłaty czy wystawienia faktury, nawet jeżeli wystawienie faktury lub zapłata (zaliczka, przedpłata itp.) nastąpi wcześniej niż sprzedaż kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, o której mowa w hipotezie omawianej normy prawnej, obowiązek i tak powstanie z chwilą niniejszej sprzedaży.

W sytuacji opisywanej we wniosku, gdzie Wnioskodawca planuje dokonać zmian w umowach dystrybucyjnych w ten sposób, iż Dystrybutor dokonywałby przedpłat na poczet zakupów towarów prepaid, o których mowa we wniosku, otrzymanie całości lub części płatności przed momentem ich sprzedaży, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, gdyż został on określony dla tego rodzaju czynności w sposób szczególny, w trybie art. 19 ust. 18 ustawy.

Reasumując, na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie, obowiązek podatkowy dla sprzedaży towarów prepaid powstanie z dniem dokonania sprzedaży żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym.

W związku z powyższym w ww. zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się kolejno do kwestii związanej z właściwym dokumentowaniem sprzedaży, o której mowa we wniosku, należy przytoczyć treść art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W opinii Spółki, faktura VAT dokumentująca czynności szczegółowo opisane w wniosku powinna być wystawiona w ciągu 7 dni od dokonania sprzedaży, nie później jednak niż na koniec danego miesiąca kalendarzowego.

Konfrontując przytoczone powyższej przepisy prawa podatkowego ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku, należy stwierdzić, iż ani ustawa o VAT, ani rozporządzenia wykonawcze nie przewidują szczególnych zasad wystawiania faktur dla sprzedaży towarów prepaid (żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych), w konsekwencji czego zastosowanie znajdują ogólne zasady wystawiania faktur VAT tzn. obowiązek udokumentowania czynności powstaje z chwilą dokonania sprzedaży nie później jednak niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Stąd też, z uwagi na stwierdzenie Wnioskodawcy, iż granicznym momentem wystawienia faktury VAT jest koniec danego miesiąca kalendarzowego, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.