IPPP1-443-488/09-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2009 r. (data wpływu 19 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na tolerowaniu sytuacji, w której C. skorzysta z przysługującego jej uprawnienia w zamian za wynagrodzenie - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na tolerowaniu sytuacji, w której C. skorzysta z przysługującego jej uprawnienia w zamian za wynagrodzenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

A. Sp. z o.o. (dalej Spółka) jest podmiotem utworzonym i działającym w Polsce w ramach Grupy A. Spółka dostarcza rozwiązania, które umożliwiają operatorom, przedsiębiorcom i instytucjom rządowym oferowanie użytkownikom końcowym usług głosowych, transmisji danych i wideo. A. jest liderem w dziedzinie sieci stacjonarnych, mobilnych i konwergentnych sieci szerokopasmowych, technologii telekomunikacyjnych, aplikacji i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka przejęła od N. Sp. z o.o. (dalej N.) dwie umowy zawarte z C. na dostawę towarów i usług związanych z technologią Uniwersalnego Systemu Telekomunikacji Ruchomej (UMTS):

* Umowa wdrożeniowa do źródłowej umowy korporacyjnej na zakup produktów UTRAN oraz oprogramowania i usług powiązanych; dalej: Umowa na dostawę sprzętu oraz

* Umowa wdrożeniowa do źródłowej umowy korporacyjnej dotyczącej źródłowej umowy na świadczenie usług serwisowych dotyczących produktów 3G RAN; dalej: Umowa na świadczenie usług serwisowych.

Umowa na dostawę sprzętu przewidywała, że przy spełnieniu określonych warunków, np. zrealizowaniu zakupów o określonej wartości, C. otrzyma bonus, który był rozliczany poprzez możliwość nabycia od N. w kolejnych okresach rozliczeniowych towarów i / lub usług po cenach niższych niż ceny wynikające z aktualnego cennika (dalej Bonus). Przykładowo, Bonus przyznany z tytułu zakupów dokonanych przez C. w 2006 r. powinien zostać rozliczony w ramach dostaw / świadczeń zrealizowanych w 2007 r. lub kolejnych latach. Należy wskazać, iż to C. każdorazowo wskazywała w jaki sposób (których dostaw / świadczeń) i w jakiej wysokości zgromadzony Bonus zostanie rozliczony.

Przeniesienie umów nastąpiło w oparciu o umowę zawartą pomiędzy N., A. i C. z dnia 2 stycznia 2007 r. (dalej; Umowa trójstronna). Na moment przeniesienia Umów do Spółki (na dzień 2 stycznia 2007 r.) C. była uprawniona do wykorzystania Bonusu przyznanego przez N. z tytułu zakupów towarów dokonanych w 2006 r. od N. na podstawie Umowy na dostawę sprzętu. Biorąc pod uwagę fakt, iż Umowy, z których przyznany Bonus mógł być wykorzystany, zostały przeniesione na podstawie Umowy trójstronnej, strony Umowy trójstronnej uzgodniły, że niezrealizowany Bonus (naliczony na dzień przeniesienia Umów do A.) będzie mógł zostać wykorzystany przez C. w ramach nabyć towarów / usług od A. W szczególności Strony uzgodniły, że uprawnienie C. (Bonus), w części niewykorzystanej na dzień przeniesienia Umów, zostanie zrealizowane w kolejnych okresach w ramach nabywanych od A. usług serwisowych świadczonych na podstawie przejętej Umowy na świadczenie usług serwisowych, a dotyczących serwisu towarów zakupionych przez C. jeszcze od N. na podstawie Umowy na dostawę sprzętu (tekst jedn.: przed 2 stycznia 2007 r.).

Tym samym, na podstawie powyższego uzgodnienia, A. zobowiązał się wobec N., że będzie tolerować sytuację, w której C. skorzysta z przysługującego jej uprawnienia (Bonusu) wobec N. w ramach świadczeń realizowanych już przez A. na rzecz C. na podstawie przejętych Umów w zamian za świadczenie wzajemne w postaci wynagrodzenia. Jednocześnie N. i A. uzgodniły, że wynagrodzenie w zamian za przejęcie obowiązku do rozliczenia Bonusu będzie odpowiadało łącznej wartości uprawnienia (Bonusu) nabytego przez C., ale niewykorzystanego na dzień 2 stycznia 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

* czy zdarzenie polegające na tolerowaniu sytuacji, w której C. skorzysta z przysługującego jej uprawnienia (Bonusu) wobec N. w ramach świadczeń realizowanych już przez A. na rzecz C. na podstawie przejętych Umów w zamian za świadczenia wzajemne w postaci wynagrodzenia stanowi usługę opodatkowaną VAT.

* czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie, czynność ta podlega opodatkowaniu według 22% stawki VAT.

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym zdarzenie polegające na tolerowaniu sytuacji, w której C. skorzysta z przysługującego jej uprawnienia (Bonusu) wobec N. w ramach świadczeń realizowanych już przez A. na rzecz C. na podstawie przejętych Umów w zamian za świadczenia wzajemne w postaci wynagrodzenia stanowi usługę opodatkowaną VAT. Dodatkowo, zdaniem Spółki, czynność ta podlega opodatkowaniu według 22% stawki VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Wskazane wyżej regulacje ustawy o VAT są w omawianym zakresie zgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Omawiane regulacje w sposób bardzo szeroki definiują zakres czynności podlegających opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług. Przyjęta konstrukcja pozwala bowiem na objęcie zakresem przedmiotowym VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podatników (podobnie: K. Sachs, R. Namysłowski Dyrektywa VAT Komentarz", wyd. Wolters Kluwer 2008 r. s. 265). Konstrukcja ustawy o VAT (oraz Dyrektywy VAT) zakłada również, że jakiekolwiek wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT dla określonych transakcji muszą wynikać wprost z jej przepisów.

Jednocześnie jednak, jak wynika z przywołanych regulacji, dla możliwości uznania określonych czynności za usługi w rozumieniu VAT musi nastąpić określone "świadczenie" na rzecz innego podmiotu. Oznacza to, że nie każda sytuacja będzie mogła być uznana za usługę, a jedynie taka, w której następuje świadczenie na rzecz innego podmiotu (rozumiane jednak szeroko - nie tylko jako dokonanie odpowiedniej czynności ale również m.in. jako zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonanie czynności / tolerowanie czynności, sytuacji itd.)

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji niewątpliwie nastąpiło świadczenie przez A. usług na rzecz N. A., w zamian za wynagrodzenie, zobowiązała się do rozliczenia Bonusu niewykorzystanego przez C. Innymi słowy, A. zobowiązała się, że będzie tolerować wykorzystanie Bonusu w stosunku do swoich dostaw, mimo, że uprawnienie to powstało w wyniku dostaw N.

Szczegółowe przesłanki pozwalające na stwierdzenie, czy na gruncie VAT następuje świadczenie usług, wynikają z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS, analizując kwestię świadczenia usług, wypracował następujące warunki, których łączne spełnienie umożliwia uznanie określonej czynności za odpłatne świadczenia usług:

W ocenie Spółki, w omawianym przypadku, wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione. W szczególności:

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, wykonane przez A. czynności stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT (oraz Dyrektywy VAT). Zgodnie z zawartą Umową trójstronną, Spółka zobowiązała się wobec N., że będzie tolerować sytuację, w której C. skorzysta z przysługującego jej uprawnienia wobec N. w ramach świadczeń realizowanych przez A. na rzecz C. na podstawie przejętych Umów.

Spółka pragnie podkreślić, że ustalenie, czy dana czynność mieści się w przedmiocie opodatkowania VAT (czy stanowi dostawę towarów / świadczenie usług) jest podstawowym problemem w praktyce stosowania przepisów o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że w przeciwieństwie do brzmienia art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.: który definiował usługi m.in. jako usługi wymienione w klasyfikacjach na podstawie przepisów o statystyce publicznej) obecnie obowiązujące regulacje ustawy o VAT samodzielnie definiują świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Powyższa odmienność jest efektem zmiany charakteru podatku od towarów i usług (jako podatku od wartości dodanej regulowanego obecnie przepisami na szczeblu wspólnotowym), gdzie definiowanie przedmiotu opodatkowania (takiego samego na obszarze wszystkich Państw Członkowskich) w oparciu o wewnętrzne klasyfikacje statystyczne z oczywistych względów byłoby niedopuszczalne. Klasyfikacje te mogą być potencjalnie wykorzystywane do "identyfikowania usług" (co ma znaczenie przy określeniu zasad opodatkowania konkretnych usług i jest wykorzystywane m.in. przy określaniu katalogu usług zwolnionych, opodatkowanych preferencyjnymi stawkami itd.), o czym stanowi wprost art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. Na marginesie wskazać należy, że również w poprzednim reżimie prawnym, powyższa kwestia została jednoznacznie przesądzona w orzecznictwie (m.in. wyrok Sądu Najwyższego stanowiący, że "Klasyfikacje wyrobów i usług, wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.), są wiążące dla organu podatkowego w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Organ podatkowy nie jest natomiast związany dokonanymi przez organy statystyki państwowej ustaleniami na podstawie tych klasyfikacji co do charakteru prawnego czynności jako usługi". Oznacza to, że o tym, czy dana czynność jest usługą, decydują przepisy podatkowe, których interpretacji dokonywać mają organy podatkowe (a nie organy statystyczne).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, przejęcie obowiązku do rozliczenia Bonusu stanowi czynność opodatkowaną VAT jako świadczenie usług bez względu na klasyfikację statystyczną opisywanej czynności. Dodatkowo, w opinii A. przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu VAT według 22% stawki, gdyż ustawa o VAT nie przewiduje obniżonej stawki VAT lub zwolnienia od podatku VAT w stosunku do takiego rodzaju usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.