IPPP1-443-479/09-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest aktualnie spółką jednoosobową, której jedynym wspólnikiem jest spółka E Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. W wyniku restrukturyzacji polegającej na umorzeniu części udziałów własnych przez E Sp. z o.o. w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów w kapitale Wnioskodawcy, wspólnikami Wnioskodawcy staną się: spółka N. z siedzibą w Holandii, spółka D. z siedzibą w Polsce oraz spółka M. z siedzibą w Holandii.

Następnie Wnioskodawca nabędzie od wspólników część udziałów własnych w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne, za wynagrodzeniem). Pomimo umorzenia części udziałów wszyscy wspólnicy (N., D., M.) zachowają w kapitale Wnioskodawcy bezpośredni udział w wysokości nie mniejszej niż 10%, nieprzerwanie przez okres przynajmniej dwóch lat po dniu otrzymania wynagrodzenia za udziały podlegające umorzeniu. Wynagrodzenie z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia zostanie przez Wnioskodawcę uregulowane w formie pieniężnej lub/oraz w formie rzeczowej (poprzez przeniesienie tytułem wynagrodzenia własności nieruchomości będącej aktualnie własnością Wnioskodawcy). Do wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej Wnioskodawca użyje środków pieniężnych w walucie obcej zgromadzonych na rachunkach (lokatach) bankowych. Wysokość wynagrodzenia wypłaconego poszczególnym wspólnikom za udziały podlegające umorzeniu może być różna od wartości nominalnej zbywanych udziałów.

Spółki N. oraz M. utworzone według prawa holenderskiego, podlegają/ będą podlegać opodatkowaniu holenderskim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

* czy transakcja polegająca na nabyciu udziałów własnych w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem będzie podlegała podatkowi od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem nie będzie podlegała VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Z kolei działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu VAT podlegają jedynie czynności wykonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jak zauważył przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 października 2007 r. (III SA/Wa 1202/07)"nie ulega wątpliwości iż status bycia podatnikiem VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT". Tym samym nie można uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT czynności, która nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, tylko z tego względu, że została wykonana przez podatnika tego podatku.

Stosownie do art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone między innymi w drodze zbycia udziałów na rzecz spółki. Umorzenie to może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) lub bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Kodeks stanowi, że nabycie udziałów przez spółkę za zgodą wspólnika następuje za wynagrodzeniem. Kodeks nie przesądza jednocześnie, że wynagrodzenie za nabycie udziałów musi nastąpić w formie pieniężnej.

W ocenie Wnioskodawcy transakcja polegająca na nabyciu za wynagrodzeniem udziałów własnych w celu ich umorzenia, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, nie jest czynnością wykonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i nie można jej zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jego działalności, niezależnie od formy w jakiej dokonane jest wynagrodzenie. Czynność taka nie jest w szczególności podejmowana w celu zarobkowym oraz nie spełnia warunku wykonywania jej w sposób częstotliwy. Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo pismo Ministerstwa Finansów z dnia 12 sierpnia 2004 r. (PP-1-811-1015/2004/OP/BM6-8449): "Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą (art. 15 ust. 2 ustawy) uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ww. definicja działalności gospodarczej, co do zasady, nie obejmuje zbycia akcji Skarbu Państwa jako wynagrodzenia. W ww. sprawie istotne znaczenie ma również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym, co do zasady, pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje działań polegających na nabywaniu i zbywaniu akcji oraz udziałów, co oznacza iż działalność ta zasadniczo jest poza obszarem przepisów dot. podatku od towarów i usług, wyznaczających obowiązki podatkowe (por. m.in. sprawy o sygnaturach C-60/90. C-333/91, C-155/94)". (za. J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2009". Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2009, str.79).

Ze względu na powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem nie będzie podlegała VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Przez dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 6 ww. ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca nabędzie od wspólników część udziałów własnych w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne za wynagrodzeniem). Wynagrodzenie z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia zostanie przez Wnioskodawcę uregulowane w formie pieniężnej lub w formie rzeczowej (poprzez przeniesienie tytułem wynagrodzenia własności nieruchomości będącej aktualnie własnością Wnioskodawcy).

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z tym artykułem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.

Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach.

W świetle przedstawionej regulacji prawa podatkowego uznać należy, że czynność nabycia przez Wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 kodeksu spółek handlowych) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Wobec powyższego przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ww. ustawy.

Podsumowując, w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia w zamian za wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie organ podatkowy informuje, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.