IPPP1/443-472/12-4/AS - Zwolnienie z podatku usług likwidacji szkód.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3502/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 lutego 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku usług likwidacji szkód - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2012 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku usług likwidacji szkód.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 31 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/443-472/12-2/AS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku dla czynności technicznych w ramach likwidacji szkód (oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 4 i od 6 do 17) oraz prawidłowe w zakresie zwolnienia dla czynności polegających na prowadzeniu likwidacji merytorycznej szkód, poprzez wykonanie analizy zgromadzonej dokumentacji i podejmowaniu decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych (oznaczonych we wniosku numerem 5).

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 31 sierpnia 2012 r. znak: IPPP1/443-472/12-2/AS wniósł pismem z 18 września 2012 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 18 października 2012 r. znak: IPPP1/443-472/12-4/AS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 31 sierpnia 2012 r. znak: IPPP1/443-472/12-2/AS złożył skargę z 12 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3502/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 31 sierpnia 2012 r. znak: IPPP1/443-472/12-2/AS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 maja 2013 r. sygn. akt III SA/wa 3502/12, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z 30 lipca 2013 r. znak IO-007-354/13 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1563/13 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego o następującej treści:

1. Czy art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. EU z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługi takie jak w niniejszej sprawie, świadczone na rzecz zakładu ubezpieczeń przez podmiot trzeci, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, który to podmiot nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym z ubezpieczonym, objęte są zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie?

W dniu 17 marca 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał orzeczenie sygn. C-40/15 w którym orzekł:

"Artykuł 135 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie".

Po otrzymaniu orzeczenia TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2015 r. sygn. akt I FSK 797/16 oddalił skargę kasacyjną organu i stwierdził, że usługi likwidacji szkód podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia z podatku usług likwidacji szkód wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

B. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka świadczy usługi polegające na kompleksowej likwidacji szkód wynikających z zaistniałych zdarzeń ubezpieczeniowych na rzecz B. S.A. (dalej: ubezpieczyciel).

Spółka, która nie jest ubezpieczycielem, agentem ani pośrednikiem ubezpieczeniowym, wykonuje usługi likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie umowy zawartej z tym podmiotem. Z cywilnoprawnego punktu widzenia Spółka występuje wobec ubezpieczonych jako wykonująca czynności za ubezpieczyciela, nie przyjmuje jednak odpowiedzialności wobec ubezpieczonych.

W zakresie świadczonych usług likwidacji szkód Spółka wykonuje następujące czynności:

Zgodnie z umową, za świadczone usługi likwidacji szkód Spółka otrzymuje od ubezpieczyciela wynagrodzenie oparte na stawkach ryczałtowych, uzależnionych od rodzaju likwidowanej szkody. Spółka, w ramach wykonywania usług likwidacji szkód zleca również wykonywanie poszczególnych czynności zewnętrznym podwykonawcom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane usługi likwidacji szkód wynikających z zaistniałych zdarzeń ubezpieczeniowych, świadczone przez Spółkę na rzecz podmiotu wykonującego działalność ubezpieczeniową, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?

Stanowisko podatnika:

W ocenie Wnioskodawcy, opisane usługi likwidacji szkód wynikających z zaistniałych zdarzeń ubezpieczeniowych, świadczone przez Spółkę na rzecz podmiotu wykonującego działalność ubezpieczeniową, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska podatnika:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie tymi przepisami. Zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy, powyższego przepisu nie stosuje się jednak do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa.

Z kolei, zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dla ustalenia czy usługi likwidacji szkód świadczone przez Spółkę na rzecz ubezpieczyciela podlegają na gruncie wskazanych regulacji zwolnieniu od podatku VAT, w pierwszej kolejności, należy określić zakres pojęcia "usługi ubezpieczeniowe". Należy zaznaczyć, że ani ustawa o VAT ani żaden z przepisów prawa podatkowego nie zawiera definicji pojęcia "usługi ubezpieczeniowe", w związku czym należy się odwołać do regulacji ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.; dalej: uodu).

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 tej ustawy, przez działalność ubezpieczeniową "rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych." Przepisy art. 3 ust. 3-5 szczegółowo określają katalog czynności, które są czynnościami ubezpieczeniowymi. Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, iż ustawodawca dokonał podziału czynności ubezpieczeniowych na tzw. czynności sensu stricte oraz sensu largo. Do pierwszego rodzaju można zaliczyć czynności, które mogą być wykonywane wyłącznie przez zakłady ubezpieczeń lub na ich zlecenie, lecz w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń (czynność sensu stricto). Do drugiego rodzaju można zaś zaliczyć czynności, które mogą być wykonywane nie tylko przez zakłady ubezpieczeń, lecz także przez inne podmioty nieposiadające statusu zakładu ubezpieczeń (tj. nieposiadające stosownego zezwolenia) i dopiero ich wykonywanie na rzecz ubezpieczycieli nadaje im walor czynności ubezpieczeniowych (czynności ubezpieczeniowe sensu largo).

W katalogu czynności ubezpieczeniowych wymieniona została likwidacja szkód. Przepis art. 3 ust. 5 pkt 2 uodu stanowi bowiem, iż do czynności ubezpieczeniowych zalicza się również ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, o ile czynności te są wykonywane przez zakład ubezpieczeń. W art. 3 ust. 6 ustawodawca dopuścił natomiast możliwość, że zakład ubezpieczeń zleci innym podmiotom wykonanie niektórych czynności, w tym czynność likwidacji szkód, oraz że czynności te "wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń".

Wszystkie opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane są w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, a zatem są to czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu uodu. Oznacza to, że świadczone przez Spółkę usługi polegające na likwidacji szkód niewątpliwie stanowią element usług ubezpieczeniowych.

Należy dalej wskazać, iż art. 43 ust. 13 ustawy VAT rozszerza zwolnienie od podatku VAT o świadczenie usług, stanowiących element usług wymienionych w ust. 1 pkt 7 i 37-41 tego artykułu (usługi ubezpieczeniowe w przypadku Spółki), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej od podatku.

Tym samym, dokonując analizy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy stwierdzić, że w celu zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia należy wykazać, że świadczone przez Spółkę usługi likwidacji szkód:

Ad. 1. Proces likwidacji szkody jako odrębna całość

O charakterystyce usług likwidacji szkód jako odrębnej całości świadczy przede wszystkim ich wyodrębnienie formalno-prawne.

Warto wskazać, że kwestia postępowania mającego na celu likwidację zaistniałej szkody została uregulowana w sposób szczegółowy w art. 16 uodu. W rozumieniu tej regulacji postępowanie likwidacyjne ma na celu określenie odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia poprzez ustalenie stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia. Tym samym, likwidacja szkody stanowi szereg czynności występujących pomiędzy zgłoszeniem roszczenia a wypłatą odszkodowania.

Natomiast na gruncie prawa cywilnego ogólne zasady prowadzenia postępowania zmierzającego do likwidacji szkody zostały uregulowane w art. 817 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeksu cywilnego (Dz. U. 1964 Nr 16 poz. 93, z późn. zm.).

Bezsporny jest również fakt, iż świadczone przez Spółkę usługi to w rzeczywistości zespół czynności powiązanych ze sobą funkcjonalnie, gdzie każda z poszczególnych czynności warunkuje wykonanie następnej. Poszczególne czynności wskazane przez Spółkę w opisie stanu faktycznego składają się zatem na kompletny wieloetapowy proces, który zapoczątkowany zostaje zgłoszeniem szkody, a zakończony poprzez realizację świadczenia ubezpieczeniowego bądź odmowę jego realizacji. Nadrzędnym celem tego zespołu działań jest likwidacja szkody wynikłej z danego zdarzenia ubezpieczeniowego poprzez pokrycie uszczerbku w prawach materialnych i niematerialnych. Czynności składające się na proces likwidacji szkody są zatem bez wątpienia odrębną całością. Potwierdzenia w tym zakresie dostarcza również fakt, iż o ile wobec poszkodowanego zobowiązanym jest zakład ubezpieczeń, o tyle czynności związane z likwidacją szkód wykonuje Spółka, a więc podmiot trzeci. Natomiast zespół wykonywanych przez Spółkę czynności, biorąc pod uwagę przyświecający im cel, stanowi jedną usługę o charakterze kompleksowym.

Podkreślenia wymaga również okoliczność, że w samej uodu dopuszczono możliwość wydzielania i zlecenia tych czynności podmiotom zewnętrznym. W opinii Spółki, skoro istnieje możliwość wydzielenia procesu likwidacji szkody oraz zlecenia tych czynności podmiotowi zewnętrznemu, to z pewnością stanowią one odrębną całość. Również fakt, że likwidacja szkody stanowi element usługi podstawowej (tj. usługi ubezpieczeniowej) nie sprzeciwia się temu, by uznać ją za pewną odrębną całość w ramach szerokiego zakresu usług ubezpieczeniowych.

Świadczone przez Spółkę usługi likwidacji szkód stanowią zatem element usługi podstawowej (tj. usługi ubezpieczeniowej), który jednocześnie stanowi odrębną całość w sensie prawnym i funkcjonalnym.

Ad. 2 i 3. Likwidacja szkód jako niezbędny i właściwy element usług ubezpieczeniowych

W ocenie Spółki bezspornym jest także, że przedmiotowe usługi są niezbędne i właściwe do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, gdyż warunkują one w ogóle jej wykonywanie.

Niemożliwym jest bowiem dokonanie pełnej realizacji usługi ubezpieczeniowej bez ustalenia przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych (jako zdarzeń ubezpieczeniowych). Zakład ubezpieczeń wykonując usługę ubezpieczeniową niewątpliwie musi ustalić zasadność roszczenia, ocenić czy zaszło zdarzenie ubezpieczeniowe (w tym ustalić przyczyny i okoliczności tego zdarzenia), ustalić wysokość szkody oraz rozmiar odszkodowania, jak również innych świadczeń należnych uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Tego rodzaju czynności są zatem niezbędne dla wykonania usługi ubezpieczeniowej.

Czynności w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia ubezpieczeniowego oraz oszacowanie wysokości odszkodowania (tj. czynności, którymi na zlecenie, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, zajmuje się Wnioskodawca) są również naturalnym i standardowym elementem usług ubezpieczeniowych. Czynności te stanowią w praktyce urzeczywistnienie a zarazem faktyczną realizację ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego daną umową ubezpieczenia. Z drugiej strony, nie występują czynności likwidacji szkód świadczone jako cel sam w sobie. Taka usługa nie może funkcjonować samodzielnie, gdyż z jej istoty wynika, że jest nierozerwalnie związana z usługą ubezpieczeniową (bez zaistnienia usługi ubezpieczeniowej, likwidacja szkód jest całkowicie bezprzedmiotowa). Nie ulega zatem wątpliwości, że świadczone przez Spółkę usługi likwidacji szkód stanowią niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. W konsekwencji usługi w zakresie likwidacji szkód należy uznać za właściwe dla zwolnionych od podatku VAT usług ubezpieczeniowych.

Ponadto, przepisy zarówno ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13) jak i Dyrektywy VAT (art. 135 ust. 1 lit. a) wskazują, iż zwolnienie usług ubezpieczeniowych oraz elementów tych usług, stanowiących odrębną całość, ma charakter przedmiotowy i nic jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Tym samym, zakres tych zwolnień nie może być ograniczony wyłącznie do usług ubezpieczeniowych (lub ich elementów stanowiących odrębną całość) świadczonych przez ubezpieczycieli prowadzących działalność ubezpieczeniową na podstawie zezwolenia wydanego przez upoważniony organ nadzoru. Oznacza to, iż nie ma przeszkód, by zwolnieniem objęte zostały także usługi świadczone przez podmioty inne niż zakłady ubezpieczeń o których mowa w uodu.

Warto także podkreślić, iż do usług likwidacji szkód świadczonych przez Spółkę nie mają zastosowania specjalne wyłączenia przewidziane w przepisach ustawy o VAT. W szczególności, nie ma w tym przypadku zastosowania art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, gdyż usługi Spółki nie stanowią elementów usług pośrednictwa. W ust. 14 wyłączono bowiem ze zwolnienia wyłącznie elementy usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Ustawodawca dostrzegł zatem potrzebę wyłączenia ze zwolnienia elementów usług agencyjnych i brokerskich, a zarazem nie przewidział podobnego zawężenia w przypadku elementów zasadniczych usług ubezpieczeniowych (takich jak likwidacja szkód). Należy zatem domniemywać, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem wszystkich czynności pomocniczych do usług ubezpieczeniowych, w tym usług likwidacji szkód, o ile są one właściwe i niezbędne dla samej usługi ubezpieczeniowej.

W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał również zastosowania art. 43 ust. 17a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż w przypadku niektórych usług zwolnienie od podatku VAT obejmuje dostawy towarów lub świadczenie usług ściśle związanych z tymi usługami jedynie pod warunkiem, że dokonane są przez podmiot świadczący usługi podstawowe. Ustawodawca nie objął jednak tym przepisem usług ubezpieczeniowych ani ich niezbędnych elementów, co potwierdza, że usługi likwidacji szkód - niewątpliwie ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi podlegają zwolnieniu od podatku VAT również w sytuacji, gdy świadczone są przez podmiot inny niż zakład ubezpieczeń świadczący usługę podstawową.

Co więcej, przyjęcie stanowiska odmiennego od zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, tj. uznanie za opodatkowane VAT usług likwidacji szkód zleconych Spółce przez zakład ubezpieczeń przy jednoczesnym dopuszczeniu zwolnienia od VAT, gdy usługi te wykonywane są bezpośrednio przez ubezpieczyciela, prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów świadczących te same usługi. Część identycznych usług byłaby bowiem zwolniona od podatku, a część nie, w zależności czy czynności likwidacyjne wykonywałby sam zakład ubezpieczeń, czy też inny podmiot na jego zlecenie. Przyjęcie takiego założenia kłóciłoby się nie tylko z wykładnią art. 135 pkt 1 lit. a Dyrektywy VAT wskazującego na wyłącznie przedmiotowy zakres zwolnienia, lecz również naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT oraz konstytucyjną zasadę niedyskryminacji. Jednocześnie niekonsekwencją byłoby działanie racjonalnego ustawodawcy, który w myśl art. 3 ust. 5 i 6 uodu zezwala na wykonywanie niektórych czynności ubezpieczeniowych przez podmioty zewnętrzne, a z drugiej strony dyskryminuje takie zachodzenie poprzez nałożenie dodatkowego obciążenia podatkowego jedynie na podmioty zewnętrzne. Tym samym, z jednej strony ustawodawca zezwalałby na przekazanie pewnych czynności technicznych podmiotom zewnętrznym, a z drugiej strony skazywałby te zakłady ubezpieczeń, które skorzystają z takiej możliwość na zwiększone koszty, a tym samym mniejszą konkurencyjność. Taka wykładnia przepisów nie jest do zaakceptowania.

Ponadto, twierdzenie, iż zwolnienie od podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie ma zastosowania do świadczonych przez Spółkę usług likwidacji szkód powodowałoby, iż regulacja ta byłaby przepisem martwym (pustym). Taka konkluzja jest niedopuszczalna zgodnie z obowiązującą w wykładni prawa podatkowego regułą racjonalnego ustawodawcy. Nie można bowiem interpretować przepisów prawa w taki sposób, by pewne fragmenty tekstu prawnego okazały się zbędne. Dokonując wykładni prawa podatkowego w celu odpowiedzi na pytanie postawione przez Wnioskodawcę należy zatem brać pod uwagę całość przepisów regulujących kwestię zwolnień od podatku VAT, w tym w szczególności art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. O niedopuszczalności wykładni prawa podatkowego prowadzącej do sytuacji, iż dany przepis pozostaje zbędny wypowiedział się przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1545/10) stwierdzając, iż "wykładnia taka pozostaje w sprzeczności ze standardem interpretacyjnym nakazującym wykładnię tekstów prawnych jako całości, tzn. uwzględnienie przy wykładni całości relewantnej treści aktu prawnego, w ten sposób by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny - zakaz wykładni per non est."

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 21 grudnia 2011 r. (sygn. I SA/Gd 885/11, orzeczenie nieprawomocne) stwierdził, że "skarżąca pozostaje w stosunkach prawnych tak z ubezpieczonymi, jak i z usługodawcami, którzy w imieniu i na rzecz skarżącej wykonują czynności związane z likwidacją szkody. Tym samym na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienie od podatku od wartości dodanej w przedmiotowej sprawie przysługuje. (...) Z przepisu art. 3 ust. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej wynika również, iż zakład ubezpieczeń może zlecać wykonywanie czynności o których mowa w ust. 4 ust. 1-6 oraz ust. 5 innym podmiotom. Tylko jednak czynności wymienione w art. 3 ust. 4 pkt 1-6 i ust. 5 wykonywane przez te podmioty mogą być traktowane w Polsce jako czynności ubezpieczeniowe, ale wyłącznie w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. (...) Likwidację szkód (zapewnienie świadczenia kompleksowej opieki medycznej poza granicami Polski w przypadku poniesienia szkody przez klienta - w ramach obsługi assistance) wnioskodawczyni zleciła natomiast, na mocy ustawy o działalności ubezpieczeniowej, wnioskodawczyni mogła zlecić wykonanie czynności likwidacji szkód innym podmiotom. Oznacza to, iż skarżąca w spornym zakresie może - wbrew twierdzeniu organu podatkowego - korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2011 r.u.p.t.u. (...) W ocenie Sądu - Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, wydając indywidualną interpretację podatkową naruszył zatem materialne prawo podatkowe stwierdzając, iż usługi assistance świadczone prze usługodawców na rzecz skarżącego zakładu ubezpieczeń w ramach umowy ubezpieczeniowej nie korzystają od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia z podatku od towarów o usług na podstawie znowelizowanego art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynikających ustawy z dnia 20 października 2010 r. o zmianie u.p.t.u. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476)."

Stanowisko Spółki znajduje swoje potwierdzenie również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 marca 2012 r. (sygn. I SA/Kr 70/12, orzeczenie nieprawomocne, w którym sąd stwierdził, że "analizując czynności wykonywane prze skarżącą Spółkę w kontekście unormowań wspólnotowych stwierdzić należy, że strona skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania Spółki mają charakter podwykonawstwa ("outsourcingu") wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej. Spółka nie zawiera natomiast umów z ubezpieczonymi (por. pkt 37 i 38 powołanego wyżej wyroku ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03). Zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 112. Z art. 43 ust. 13 cyt. Ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. (...) Zwolnienie z art. 43 ust. 13 ustawy podatkowej wymaga zatem dla swojego zastosowanie określonych warunków, a mianowicie że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej - ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych). W opinii Sądu wykonywane przez skarżącą spółkę usługi lustracji i likwidacji szkód mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębne i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1228/11). Reasumując stwierdzić należy, że skoro skarżąca spółka świadczy usługi, o których mowa we wniosku na rzecz zakładu ubezpieczeń, to usługi te - wbrew twierdzeniom organu - nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług."

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r. (sygn. I FSK 268/12) dotyczącym usług typu "assistance", stwierdził, że podatnik ma prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., bowiem usługi te wchodzą w zakres usług ubezpieczeniowych. W ocenie Wnioskodawcy, zaprezentowane przez sąd wnioski znajdują zastosowanie również w odniesieniu do usług likwidacji szkód świadczonych przez Spółkę na rzecz ubezpieczycieli. Co więcej, NSA przywołał orzeczenie TSUE z 7 grudnia 2006 r. w sprawie C-13/06 (Komisja Europejska vs. Grecja), w którym Trybunał uznał, że świadczenie usług assistance (usługi pomocniczej do usługi ubezpieczenia, o charakterze podobnym do usług świadczonych przez Spółkę) wchodzi w zakres pojęcia "transakcje ubezpieczeniowe", które zostały określone w art. 13 część B lit. a VI Dyrektywy VAT, a zatem powinno być zwolnione od podatku VAT.

Powyższe potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2012 r. (sygn. I SA/Łd 356/12). Co więcej, w ustnym uzasadnieniu sąd dodatkowo zauważył, że polskie ustawodawstwo wyprzedziło ustawodawstwo europejskie bowiem przepis zbliżony do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT jest projektowany jako zmiana do Dyrektywy VAT. Oprócz powyżej zmiany, przygotowywane jest również rozporządzenie wykonawcze zawierające przede wszystkim definicję usług pomocniczych podlegających zwolnieniu. Z art. 14 projektu tego rozporządzenia (dostępnego na stronie internetowej Eurolex) wynika, że za usługi posiadające specyficzne oraz istotne cechy ubezpieczenia oraz reasekuracji, zgodnie z definicją zawartą w art. 135a ust. 1 Dyrektywy VAT, uważa się następujące rodzaje działalności: underrating ryzyka oraz likwidacja szkód. Planowana zmiana przepisów prawa europejskiego ma charakter doprecyzowujący. Nie ulega zatem wątpliwości, że tego rodzaju działalność podlega zwolnieniu w świetle i przepisów wspólnotowych i w podobny sposób należy odczytywać intencje polskiego ustawodawcy który wprowadził przepisy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można odnaleźć również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 12 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-23/11-4/AW) stwierdził, że "postępowanie likwidacyjne stanowi element składowy działalności ubezpieczeniowej i zostało szczegółowo wyjaśnione w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Postępowanie likwidacyjne jest terminem używanym dla określenia czynności ubezpieczyciela zmierzających do ustalenia odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej definiuje te czynności jako postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia. W zakresie postępowania likwidacyjnego, na zakład ubezpieczeń zostałyby nałożone określone obowiązki informacyjne. (...) usługi polegające na organizacji i prowadzeniu centrum zgłoszeniowego szkód oraz działania zapewniające ubezpieczonemu pomoc, stanowią element usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeń, przy czym element ten stanowi odrębną całość niezbędną i właściwą do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Ten zakres działalności jak wskazuje Spółka ma na celu pomoc zakładowi ubezpieczeń w ustaleniu czy doszło do zdarzenia oraz jaka jest wysokość szkody, ponadto pomoc ubezpieczonemu na miejscu zdarzenia. (...) usługi w zakresie lustracji, inspekcji i likwidacji szkód stanowią niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. To odrębne świadczenie, które jako proces działań podejmowanych przez Wnioskodawcę, prowadzi do wypełnienia właściwej umowy ubezpieczenia, w sytuacji wystąpienia zdarzenia objętego tą umową. Prowadzą do ustalenia przyczyn i okoliczności wystąpienia danych zdarzeń losowych oraz wysokości szkód i rozmiarów odszkodowania. Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki należy bezspornie uznać, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi inspekcji, lustracji i likwidacji szkód spełniają przesłanki do uznania ich za odrębny i niezbędny element prowadzący do wykonania właściwej usługi ubezpieczeniowej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż od 1 stycznia 2011 r. usługi w zakresie organizacji i prowadzenia centrum zgłoszeniowego szkód oraz działania zapewniające ubezpieczonemu pomoc na miejscu zdarzenia jak również usługi lustracji, inspekcji i likwidacji szkód świadczone przez Wnioskodawcę, który nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług."

Mając na uwadze przedstawione argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 maja 2013 r. sygn. akt III SA/wa 3502/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 5 października 2016 r. sygn. akt I FSK 797/16 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,

Stosownie do art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a także zwolnień od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi likwidacji szkód wynikających z zaistniałych zdarzeń ubezpieczeniowych na rzecz towarzystwa ubezpieczeń. Spółka nie jest ubezpieczycielem, agentem ani pośrednikiem ubezpieczeniowym. Wykonuje usługi likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie umowy zawartej z tym podmiotem. Za świadczone usługi likwidacji szkód Spółka otrzymuje od ubezpieczyciela wynagrodzenie oparte na stawkach ryczałtowych, uzależnionych od rodzaju likwidowanej szkody. Spółka, w ramach wykonywania usług likwidacji szkód zleca również wykonywanie poszczególnych czynności zewnętrznym podwykonawcom.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości objęcia zwolnieniem wymienionych we wniosku usług świadczonych na rzecz towarzystwa ubezpieczeń na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W przepisach prawa krajowego nie istnieje prawna definicja czynności wykonywanych w ramach procesu likwidacji szkód. O ile bowiem z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.) - w szczególności z art. 16 ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód". W praktyce, za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z tyt. umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych w tytułu umów ubezpieczenia, która zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy również stanowi czynność ubezpieczeniową.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/I12/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: "(...) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki." (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, "transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym." (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

Dodać również należy, że wyrok TSUE sygn. C-40/15 zapadły w niniejszej sprawie w sposób jednoznaczny przesądza, że usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, którego implementacją w polskiej ustawie jest art. 43 ust. 1 pkt 37. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał podkreślił, że mimo tego, że usługa likwidacji szkód stanowi istotny element transakcji ubezpieczeniowej, ponieważ obejmuje ustalenie odpowiedzialności i wysokości szkody, a także decyzję o wypłacie lub odmowie odszkodowania ubezpieczonemu, usługa ta nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Trybunał wyjaśnił, że termin transakcje ubezpieczeniowe "nie dotyczy wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli i jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Jednakże takie transakcje z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Tymczasem usługodawca sam nie podjął się zapewnienia ubezpieczonemu ochrony na wypadek ryzyka i w ogóle nie jest związany z ubezpieczonym stosunkiem umownym."

W tym kontekście, świadczone przez Wnioskodawcę dla zakładu ubezpieczeniowego czynności w zakresie likwidacji szkód, nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Spółka nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez firmę ubezpieczeniową lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, ani też usług pośrednictwa w świadczeniu usług reasekuracyjnych i ubezpieczeniowych korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast zbadanie, czy usługi likwidacji szkód mogą zostać zwolnione z podatku na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi zwolnionej stanowiący odrębną całość, właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Zauważyć należy, że w Dyrektywie 2006/112/WE nie występuje zwolnienie w obrębie elementów usługi ubezpieczeniowej "stanowiących odrębną całość", przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że jeśli podatnik uzna, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy prawa krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej normy.

Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37 art. 43 ustawy.

Artykuł 43 ust. 13 ustawy przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, jednak nie precyzuje zakresu podmiotowego. Zatem należy uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie (które nie są ubezpieczycielami) na rzecz podmiotów ubezpieczających.

Wskazać należy, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpatrywanej sprawy, przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej jest obowiązkiem ubezpieczyciela, stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Obowiązek ten ubezpieczyciel może przy tym, stosownie do art. 3 ust. 6 ww. ustawy powierzyć innemu podmiotowi.

W związku z tym należy przyjąć, że usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które - z perspektywy klienta - są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej jest obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. W tym senesie usługi likwidacji szkód wykonywane przez podmioty niebędące ubezpieczycielami stanowią element usługi zwolnionej, stanowią odrębną całość, a także są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej.

W konsekwencji należy uznać, że usługi likwidacji szkód wykonywane przez Spółkę w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.