IPPP1/443-469/14-7/IT - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3279/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 lipca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17 lipca 2014 r., złożonym w dniu 18 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 8 lipca 2014 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr IPPP1/443-469/14-4/IGo, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy. Organ stwierdził, że w opisanych warunkach Wnioskodawca nie stworzył procedur/zasad wykorzystania pojazdów w pełni wykluczających potencjalny ich użytek prywatny, co powoduje, że przedmiotowe pojazdy nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że samochody będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem ww. pojazdów. Prawo to jednakże jest ograniczone do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. Zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia danego pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. Ponadto wskazując dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, do dnia 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu danego pojazdu.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 sierpnia 2014 r. znak: IPPP1/443-469/14-4/IGo wniósł pismem z 20 sierpnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 11 września 2014 r. znak: IPPP1/443-469/14-6/IGo stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 sierpnia 2014 r. znak: IPPP1/443-469/14-4/IGo złożył skargę z 13 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3436/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 6 sierpnia 2014 r. znak: IPPP1/443-469/14-4/IGo.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną z dnia 14 lipca 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1669/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3279/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 6 sierpnia 2014 r. znak: IPPP1/443-469/14-4/IGo.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą dającą prawo do odliczenia VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług z zakresu szeroko rozumianej logistyki.

Spółka jest właścicielem floty samochodowej. W skład tej floty wchodzą pojazdy samochodowe wyłącznie wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki, w tym samochody osobowe, które nie dają pełnego prawa do odliczenia, ponieważ nie posiadają wskazanych w ustawie cech konstrukcyjnych, które wykluczałyby ich wykorzystanie na użytek prywatny. Wykluczenie użytku prywatnego tych pojazdów następuje więc poprzez określony sposób ich wykorzystania przez Spółkę. W efekcie, Spółka zamierza dokonać urzędowego zgłoszenia tych pojazdów na formularzu VAT-26 i w odniesieniu do tych pojazdów prowadzić ewidencję przebiegu. Z kolei korzystanie z tych pojazdów podlegałoby wewnątrzfirmowemu regulaminowi, który ściśle zakazuje pracownikom korzystania z pojazdów dla ich celów prywatnych.

Spółka przewiduje, że będzie odpłatnie wynajmować przedmiotowe samochody osobom fizycznym, w tym m.in. swoim pracownikom (niekoniecznie tym samym, którzy na co dzień korzystają ze wskazanych pojazdów). Najem pojazdów będzie dokonywany przez Spółkę za wynagrodzeniem, w ramach jej działalności gospodarczej oraz według właściwych stawek rynkowych.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że przedmiotem pytania sformułowanego we wniosku o interpretację indywidualną Spółki są wszystkie pojazdy samochodowe wchodzące w skład jej floty samochodowej wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, objęte ewidencją przebiegu pojazdów, w tym:

* samochody osobowe,

* inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe, w których liczba miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, o dopuszczalnej ładowności większej niż 500 kg (a więc pojazdy a contrario wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, opublikowanej w Dzienniku Ustaw z 2014 r. poz. 312).

Przedmiotem pytania Spółki nie są natomiast pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Regulamin korzystania z samochodów służbowych określa w sposób ścisły zasady korzystania z pojazdu przez pracownika, w tym w szczególności określa zakaz korzystania z samochodu do celów prywatnych pracownika.

Zgodnie z regulaminem samochód nie może być używany dla celów komercyjnych lub brać udziału w jakichkolwiek zawodach, nie wolno umieszczać na samochodzie żadnych znaków reklamowych, bez uprzedniej zgody dyrektora zarządzającego nie wolno dokonywać żadnych modyfikacji w samochodzie oraz w samochodzie obowiązuje bezwzględny zakaz palenia.

Jednocześnie regulamin określa szereg obowiązków pracownika polegających na dbaniu o stan techniczny samochodu i utrzymywaniu go w stanie niepogorszonym.

Zgodnie z regulaminem, osobami uprawnionymi do korzystania z pojazdów są pracownicy, inne osoby posiadające prawo jazdy, jeżeli pracownik jest pasażerem. W przypadku najmu pojazdu uprawnionym do kierowania pojazdem jest najbliższa rodzina pracownika (małżonek, partner), przy czym nagminne używanie pojazdu przez tę osobę stanowi naruszenie regulaminu.

Regulamin określa nadzór nad używaniem pojazdów. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, nadzór nad używaniem pojazdów sprawuje wyznaczony przez Spółkę pracownik-dyrektor zarządzający.

Nadzór nad przestrzeganiem postanowień regulaminu zakazującego używania samochodów do celów prywatnych polega na zobowiązaniu pracowników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według zasad określonych w odpowiednich przepisach ustawy o VAT. Poprawność wpisów do ewidencji weryfikowana będzie przez dyrektora zarządzającego. Ponadto osoba korzystająca z pojazdu w trakcie najmu jest zobowiązana do kontrolowania faktycznego czasu jego używania.

Nieprzestrzeganie wewnątrzfirmowego regulaminu Spółki przez pracownika jest uznawane za istotne naruszenie obowiązków pracowniczych. Zgodnie z postanowieniem regulaminu Spółki, naruszenie to może skutkować natychmiastowym zwolnieniem z pracy oraz nałożeniem kary finansowej do wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia.

Spółka wskazuje, że przedmiot działalności gospodarczej w przedmiotowej sprawie rozumie według przepisów tej ustawy.

Podaje, że działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten ustanawia zasadę, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei szczegółowa definicja działalności gospodarczej określona została w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy ustawy o VAT ustanawiają więc samodzielne pojęcie "działalności gospodarczej" i w celu szczegółowego zdefiniowania tego pojęcia nie odwołują się do żadnej innej gałęzi prawa lub jakichkolwiek przepisów innych ustaw. Jednocześnie wprowadzone pojęcie działalności gospodarczej ma szeroki zakres i może obejmować nawet dokonanie jednorazowych czynności.

Konsekwentnie, przepisy dotyczące odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, w tym art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, odwołują się do terminu działalności gospodarczej, co należy rozumieć jako odesłanie do ustawowego pojęcia. Wskazany przepis nie zawiera bowiem odwołania do jakiejkolwiek zewnętrznej definicji działalności gospodarczej, czy też odesłania do jakiejkolwiek innej ustawy w tym zakresie.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w zakres działalności gospodarczej wchodzą również czynności opisane przez nią we wniosku o interpretację, a więc również czynność polegająca na najmie pojazdów samochodowych na rzecz osób fizycznych, w tym np. na rzecz pracowników Spółki. Gdyby było inaczej, czynność ta w ogóle nie podlegałaby opodatkowaniu VAT. Opisane we wniosku czynności polegające na najmie pojazdów samochodowych stanowią więc przedmiot jej działalności gospodarczej.

Tym bardziej zatem, fakt, że najem pojazdów nie został wskazany w jej danych rejestrowych jako jej przedmiot działalności według PKD, zgodnie z art. 40 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1203), w związku z tym, że działalność ta nie stanowi głównego obszaru działalności Spółki, zdaniem Spółki pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na określenie zakresu pojęcia przedmiotu działalności Spółki w rozumieniu ustawy o VAT. Co więcej, okoliczność taka jak np. częstotliwość dokonywania danej czynności, która może być decydująca dla obowiązku ujawnienia danego rodzaju działalności w danych rejestrowych spółki zgodnie z przepisami ustawy o KRS, pozostaje bez wpływu na uznanie, czy czynność ta stanowi przedmiot działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynajem przez Spółkę pojazdu samochodowego jej pracownikowi wpływa na prawo Spółki do odliczenia 100% VAT naliczonego przy nabyciu danego pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem?

Zdaniem wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które:

* zamierza objąć ewidencją przebiegu pojazdów,

* w odniesieniu do których byłby egzekwowany zakaz używania do celów prywatnych pracowników, zgodnie ze stosownymi zapisami regulaminu wewnętrznego Spółki,

* i które w ramach działalności gospodarczej Spółki okazjonalnie byłyby odpłatnie wynajmowane pracownikom.

Co do zasady, w celu odliczenia podatku VAT od wydatków podatnika, wymagany jest przynajmniej pośredni związek tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Spółki w przypadku transakcji takich, jak najem składników majątkowych podatnika, wydatki dotyczące przedmiotu najmu bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. W tym wypadku, prawo do odliczenia podatku w związku z ponoszonymi wydatkami nie powinno więc ulegać wątpliwości.

Zgodnie ze szczególnymi przepisami ustawy o VAT w przedmiocie odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, odliczenie VAT w pełnym wymiarze przysługuje wyłącznie od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Przy czym na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako "ustawa o VAT"), pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, zgodnie z powyższym przepisem, dla pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, Spółka powinna wykazać przynajmniej pośredni związek wydatków dotyczących samochodów z jej czynnościami opodatkowanymi oraz spełnić warunki formalne w postaci prowadzenia przebiegu ewidencji tych pojazdów i określenia konkretnych zasad korzystania z pojazdów, wykluczających używanie ich dla celów prywatnych pracowników.

Natomiast sytuacja, w której Spółka wynajmuje odpłatnie swojemu pracownikowi pojazdy samochodowe objęte ewidencją przebiegu, powinna być neutralna dla jej prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, zważywszy że Spółka świadczy usługę najmu pojazdów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

1. Bezpośredni związek wydatków dotyczących samochodów z czynnościami Spółki.

Jak wynika z interpretacji indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2013 r., nr IBPP1/443-1198/12/AZb) warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w art. 86 ustawy o VAT, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odprzedaży lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do "wytworzenia" usług, czyli np. usługi najmu. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W ocenie Spółki, art. 86a ustawy o VAT, dla pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wymaga jedynie zaistnienia pośredniego związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Wydatki te muszą bowiem być związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej. Oznacza to, że ustawodawca zakłada, iż wydatki te powinny jedynie przyczynić się w sposób ogólny do generowania obrotu w ramach działalności podatnika.

Tymczasem w zdarzeniu opisanym przez Spółkę zachodziłby związek bezpośredni wydatków związanych z pojazdami samochodowymi oraz jej czynnościami opodatkowanymi, biorąc pod uwagę, że same pojazdy byłyby m.in. przedmiotem usługi najmu. Oznacza to, że wydatki Spółki związane z pojazdami samochodowymi, które mogłyby być przedmiotem najmu w ramach jej działalności, spełniałyby bez wątpienia warunek materialny do powstania prawa do odliczenia VAT.

2. Spełnienie warunków formalnych dla pełnego odliczenia VAT.

W ocenie Spółki, ustawa o VAT w sposób enumeratywny wymienia warunki formalne, które powinien dopełnić podatnik w celu pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej. Warunki te zostały wskazane w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia dla takich pojazdów ewidencji przebiegu oraz sformułowania dla nich zasad używania w celu wykluczenia użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Szczególne przepisy ustawy o VAT precyzują szczegółowe warunki prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

Spółka w ramach zdarzenia przyszłego spełniłaby wskazane w ustawie o VAT warunki formalne dla pełnego odliczenia VAT od pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą. Prowadziłaby bowiem dla tych pojazdów ewidencję oraz określiła w regulaminie firmowym zakaz używania pojazdów dla celów prywatnych pracowników.

Zdaniem Spółki określony przez nią sposób używania pojazdów wykluczyłby użycie prywatne, a więc pozwolił na uznanie pojazdów samochodowych za wyłącznie związane z działalnością gospodarczą i w efekcie uprawnił do odliczenia 100% VAT od wydatków z nimi związanych.

3. Najem stanowi działalność gospodarczą Spółki.

Zdaniem Spółki, najem wchodzących w skład jej floty samochodowej pojazdów samochodowych na rzecz osób fizycznych, w tym jej pracowników, stanowi czynność pozostającą w zakresie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Definicja działalności gospodarczej została określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, dla celów VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Najem pojazdów samochodowych osobom fizycznym stanowiłby działalność gospodarczą, ponieważ dokonując tej czynności, Spółka działa jako usługodawca. Co więcej przedmiotem tej czynności jest wykorzystanie towaru w postaci pojazdu samochodowego w sposób ciągły. Wykorzystanie to jest wykonane dla celów zarobkowych, ponieważ usługa najmu byłaby świadczona osobom fizycznym przez Spółkę odpłatnie, według cen stosowanych na rynku. Najem pojazdów samochodowych osobom fizycznym przez Spółkę posiadałby więc wszystkie cechy działalności gospodarczej, które zostały wymienione w definicji tego pojęcia w ustawie o VAT.

4. Szeroki zakres pojęcia działalności gospodarczej w wykładni Ministra Finansów

Stanowisko Spółki jest tym bardziej uzasadnione, jeżeli weźmie się pod uwagę bardzo szeroką wykładnię pojęcia działalności gospodarczej stosowaną przez Ministra Finansów w wydawanych przez niego interpretacjach indywidualnych. Zgodnie bowiem z linią interpretacyjną Ministra Finansów, nawet jednorazowe wykorzystanie składnika majątkowego przez podatnika stanowi działalność gospodarczą na gruncie VAT.

Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną z dnia 19 lutego 2014 r. (nr IPTPP2/443-874/13-6/KW), w której Minister Finansów wskazał, że jednorazowa transakcja sprzedaży nieruchomości "przesądza o wykorzystywaniu ww. działek w sposób ciągły dla celów zarobkowych" w efekcie, czego wyczerpuje znamiona pojęcia działalności gospodarczej. Analogiczne rozstrzygnięcia Minister Finansów zawarł w interpretacjach indywidualnych z dnia 19 marca 2014 r. (nr IPTPP2/443-966/13-4/JS) oraz z dnia 28 lutego 2013 r. (nr ILPP5/443-258/13-2/KG).

Jeżeli zatem w zakresie powyższych jednorazowych transakcji, Minister Finansów uznawał, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą na gruncie VAT, to tym bardziej w przypadku powtarzalnej czynności najmu pojazdów samochodowych przez Spółkę, należy uznać, że stanowi ona działalność gospodarczą.

5. Brak możliwości odmiennego podejścia na gruncie VAT.

W końcu, w ocenie Spółki powyższe stanowisko jest jedynym możliwym do sformułowania na gruncie VAT. Uznanie usługi najmu pojazdów samochodowych Spółki na rzecz osób fizycznych, w tym jej pracowników za czynność niezwiązaną z jej działalnością gospodarczą, prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków.

Uznanie usługi najmu za niezwiązaną z działalnością gospodarczą Spółki, prowadziłoby bowiem do wniosku, że czynność ta w ogóle nie podlega VAT. I konsekwentnie czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą, a z jej tytułu Spółka nie powinna wykazać VAT należnego.

Biorąc więc pod uwagę, wskazane potencjalne implikacje uznania najmu za czynność niezwiązaną z działalnością gospodarczą, Spółka odrzuca tego rodzaju podejście, jako nieprawidłowe i nieznajdujące uzasadnienia. W jej ocenie, czynność odpłatnego najmu pojazdów samochodowych na rzecz osób fizycznych, w tym na rzecz jej pracowników stanowi działalność gospodarczą, a więc jako taka powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Konsekwentnie, czynność ta powinna zostać udokumentowana fakturą i z jej tytułu Spółka powinna wykazać VAT należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą" wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 353 z 28.12.2013, str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a. ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy - do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Zatem, zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego".

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany".

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych".

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

I tak, w myśl art. 86a ust. 3 ustawy - przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

W myśl art. 86a ust. 6 ustawy o VAT ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

Na podstawie ust. 8 ww. artykułu, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

Mocą art. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej od dnia 1 kwietnia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 34 wprowadzono definicję pojazdów samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 z późn. zm.) "pojazd samochodowy" to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że "samochodem osobowym" jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą dającą prawo do odliczenia VAT - świadczy usługi z zakresu szeroko rozumianej logistyki.

Spółka jest właścicielem floty samochodowej. W skład wchodzą: samochody osobowe oraz inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe, w których liczba miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, o dopuszczalnej ładowności większej niż 500 kg. Przedmiotem pytania Spółki nie są natomiast pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka przewiduje, że będzie odpłatnie wynajmować przedmiotowe samochody osobom fizycznym, w tym m.in. swoim pracownikom (niekoniecznie tym samym, którzy na co dzień korzystają ze wskazanych pojazdów). Najem pojazdów będzie dokonywany przez Spółkę za wynagrodzeniem, w ramach jej działalności gospodarczej oraz według właściwych stawek rynkowych. Najem pojazdów nie został wskazany w danych rejestrowych Spółki jako jej przedmiot działalności według PKD. Spółka zamierza dokonać urzędowego zgłoszenia tych pojazdów na formularzu VAT-26 i w odniesieniu do tych pojazdów prowadzić ewidencję przebiegu. Z kolei korzystanie z tych pojazdów podlegałoby wewnątrzfirmowemu regulaminowi, który ściśle zakazuje pracownikom korzystania z pojazdów dla ich celów prywatnych. Regulamin korzystania z samochodów służbowych określa w sposób ścisły zasady korzystania z pojazdu przez pracownika, w tym w szczególności określa zakaz korzystania z samochodu do celów prywatnych pracownika.

Zgodnie z regulaminem samochód nie może być używany dla celów komercyjnych lub brać udziału w jakichkolwiek zawodach, nie wolno umieszczać na samochodzie żadnych znaków reklamowych, bez uprzedniej zgody dyrektora zarządzającego nie wolno dokonywać żadnych modyfikacji w samochodzie oraz w samochodzie obowiązuje bezwzględny zakaz palenia. Jednocześnie regulamin określa szereg obowiązków pracownika polegających na dbaniu o stan techniczny samochodu i utrzymywaniu go w stanie niepogorszonym. Zgodnie z regulaminem, osobami uprawnionymi do korzystania z pojazdów są pracownicy, inne osoby posiadające prawo jazdy, jeżeli pracownik jest pasażerem. W przypadku najmu pojazdu uprawnionym do kierowania pojazdem jest najbliższa rodzina pracownika (małżonek, partner), przy czym nagminne używanie pojazdu: przez tę osobę stanowi naruszenie regulaminu. Regulamin określa nadzór nad używaniem pojazdów. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, nadzór nad używaniem pojazdów sprawuje wyznaczony przez Spółkę pracownik - dyrektor zarządzający. Nadzór nad przestrzeganiem postanowień regulaminu zakazującego używania samochodów do celów prywatnych polega na zobowiązaniu pracowników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według zasad określonych w odpowiednich przepisach ustawy o VAT. Poprawność wpisów do ewidencji weryfikowana będzie przez dyrektora zarządzającego. Ponadto osoba korzystająca z pojazdu w trakcie najmu jest zobowiązana do kontrolowania faktycznego czasu jego używania. Nieprzestrzeganie wewnątrzfirmowego regulaminu Spółki przez pracownika jest uznawane za istotne naruszenie obowiązków pracowniczych. Zgodnie z postanowieniem regulaminu Spółki, naruszenie to może skutkować natychmiastowym zwolnieniem z pracy oraz nałożeniem kary finansowej do wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia.

Pytanie Spółki koncentruje się na możliwości pełnego odliczenia podatku VAT w przypadku odpłatnego wynajmu samochodu służbowego jej pracownikom, przy dodatkowym spełnieniu wymaganych prawem warunków materialno-i formalnoprawnych - w konsekwencji możliwość uznania, że odpłatny wynajem pracownikowi samochodu poza godzinami pracy nie jest równoznaczny z oddaniem samochodu do używania samochodu na potrzeby prywatne pracownika, tylko ze świadczeniem usługi wynajmu w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę.

Mając na uwadze przebieg całego postępowania interpretacyjnego, zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest możliwość uznania, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc odpłatne usługi najmu samochodów osobowych na rzecz swoich pracowników, tudzież członków ich rodzin.

Naczelny Sąd Administracyjny procedując nad niniejszą sprawą uznał, że ocena Spółki co do charakteru tej działalności nie ma uzasadnienia.

NSA wskazał, że z opisu sprawy wynika, że Skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie świadczy ogólnie dostępnych usług najmu samochodów, z czego korzystaliby przy okazji jej pracownicy (np. przedsiębiorstwo zajmujące się wynajmem samochodów, w ramach czego z ogólnie dostępnej usługi może także skorzystać pracownik), lecz postanowiła świadczyć takie usługi przede wszystkim dla pracowników, z założenia ograniczając zakres podmiotowy potencjalnych usługobiorców. Podejmowane działania (brak reklamy, dominujący profil działalności o innym charakterze, a nawet brak wzmianki w ewidencji o takiej działalności, jako dodatkowy argument), zdaniem NSA wskazują, że działalność ta jest dedykowana pracownikom Skarżącej - po to została stworzona i tak została zorganizowana. Także szczegółowy regulamin dotyczący korzystania z samochodów, który ingeruje w sposób korzystania przez usługobiorcę z przedmiotu najmu, przewidując system kar za "nagminne używanie pojazdu" w ramach umowy, uznać należy za bardzo nietypowe warunki prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie podatnicy co do zasady nie stwarzają sobie sami ograniczeń (podmiotowych i przedmiotowych) by zmniejszyć zakres swojej działalności.

NSA stwierdził, że działalność Skarżącej rozpoznać należy w istocie jako wydzielenie części relacji na linii pracodawca - pracownik, odnoszących się do korzystania z mienia/towarów przedsiębiorstwa i nadania im charakteru działalności gospodarczej, w ramach swobody prowadzenia takiej działalności. Zauważyć także należy, że sama Skarżąca w istocie nie podważa oceny organu, że podjęta działalność ma jej przynieść efekt w postaci uzyskania korzyści podatkowej w postaci pełnego prawa do odliczenia VAT. Okoliczności zdarzenia przyszłego pozwalają również na ocenę, że jest to jedyny cel podjęcia świadczenia takich usług. W takich okolicznościach uprawniona zostaje ocena, że podjęte działania noszą znamiona nadużycia prawa.

Ponadto rozstrzygający ostatecznie sprawę Wnioskodawcy Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego, który zapadł w niniejszej sprawie, stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym zawarcie przez Skarżącą Spółkę z jej pracownikami umów najmu samochodów służbowych sprzeczne będzie z celem jakiemu służy regulacja przyjęta w trybie art. 395 Dyrektywy 112, zawarta w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z ust. 4 ustawy o VAT, będąca wyrazem implementacji decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 353 z 28.12.2013, str. 51).

Podobne stanowisko na tle tożsamego stanu faktycznego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. w sprawie I FSK 1721/15.

Oznacza to, że odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją samochodów, w warunkach opisanych we wniosku o interpretację, będzie niezgodne z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z ust. 4 ustawy o VAT, gdyż przepis ten służy realizacji zasady neutralności opodatkowania, która ma zastosowanie w stosunku do czynności podejmowanych w ramach normalnej działalności gospodarczej, z wyłączeniem czynności stanowiących nadużycie prawa, które nie mają na celu realizacji działalności gospodarczej lecz osiągnięcie wyłącznie korzyści podatkowych.

Konsekwencją tego jest brak po stronie Wnioskodawcy prawa do odliczenia całości kwot podatku naliczonego przy zakupach związanych z eksploatacją samochodów które zostaną objęte umowami najmu, zawartymi z pracownikami Spółki.

Przedstawiona wyżej ocena prawna czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych działań podejmowanych przez Spółkę dla wykazania, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, albowiem Spółka we wniosku wskazała, że chodzi o samochody, które spełniają kumulatywnie warunki: są objęte ewidencją przebiegu pojazdów, jest wobec nich egzekwowany zakaz używania ich do celów prywatnych pracowników (regulamin korzystania) i są one, w ramach działalności gospodarczej Spółki, okazjonalnie wynajmowane pracownikom.

Tym samym, skoro - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca będzie wykorzystywać samochody do czynności opodatkowanych, nabędzie on prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem ww. pojazdów, prawo to jednakże jest ograniczone do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia danego pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.

Ponadto wskazując dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, do dnia 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu danego pojazdu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.