IPPP1-443-465/10-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu produktów Spółki u sprzedawców detalicznych w przypadku ich przeterminowania, krótkiego terminu przydatności do spożycia, lub uszkodzonych produktami pełnowartościowymi - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zastąpieniu produktów Spółki u sprzedawców detalicznych w przypadku ich przeterminowania, krótkiego terminu przydatności do spożycia, lub uszkodzonych produktami pełnowartościowymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Sp. z o.o. (zwana poniżej w treści wniosku "Spółką") zajmuje się przede wszystkim produkcją i dystrybucją napojów oraz innych wyrobów spożywczych produkowanych przez podmioty z grupy. W efekcie, produkty Spółki są dostarczane przez Spółkę do sieci handlowych, hurtowni oraz punktów sprzedaży detalicznej.

Zgodnie z przyjętymi procedurami, Spółka dąży do ograniczenia do minimum przypadków, w których na szwank narażona zostaje reputacja i dobre imię Spółki lub grupy; co mogłyby zaistnieć, m.in. jeśli:

* sprzedawca wprowadziłby do obrotu handlowego towary niepełnowartościowe, uszkodzone lub niespełniające norm jakościowych Spółki,

* sprzedawca zdecydowałby się sprzedać towary Spółki mimo, iż upłynął już termin ich przydatności do spożycia (przy czym okoliczność, że jest to działanie bezprawne sprzedawcy nie zmienia faktu, że niekorzystnie odbija się ono na wizerunku Spółki),

* sprzedawca nie zachowywałby koniecznych względów estetycznych i sanitarnych przy sprzedaży towarów Spółki.

Sytuacje takie mogłyby zaistnieć w szczególności w przypadku, gdyby sprzedawca produktów Spółki zdecydował się sprzedać towary, pomimo iż upłynął termin ich przydatności do spożycia (okoliczność, iż jest to działanie bezprawne sprzedawcy nie zmienia faktu, że niekorzystnie odbija się ono na wizerunku Spółki).

Zdaniem Spółki najwłaściwszym rozwiązaniem, pozwalającym uniknąć ryzyk oraz uzyskać zamierzone cele, jest ustalenie współpracy z określonymi grupami sprzedawców przy uwzględnieniu zasady, iż Spółka utrzymywać będzie konieczny zakres kontroli nad towarami Spółki również na etapie, gdy towary te są już u sprzedawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka przyjęła w uzgodnieniu z kontrahentami procedurę pozwalającą na wycofywanie produktów Spółki, które zgodnie ze standardami jakościowymi nie powinny trafić do rąk ostatecznego konsumenta, który bezpośrednio je spożywa (produkty bliskie przekroczenia lub po przekroczeniu terminu ważności).

W konsekwencji, jeżeli przedstawiciel Spółki stwierdzi w trakcie wizyty (kontroli jakościowej) u sprzedawcy detalicznego (z pominięciem szczebla pośredniego - hurtowni), że powyższy przypadek ma miejsce, powinien zabrać takie produkty i na ich miejsce wstawić pełnowartościowe produkty Spółki identyczne albo ekwiwalentne o analogicznej cenie. Jednocześnie podpisywany jest z danym sprzedawcą detalicznym protokół wymiany. Należy podkreślić, że w dużej części przypadków Spółka nie sprzedaje towaru sprzedawcy detalicznemu lecz hurtowni w której zaopatruje się sprzedawca detaliczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę polegająca na zastąpieniu produktów Spółki u sprzedawców detalicznych w przypadkach i w sposób opisany w stanie faktycznym uznać należy za odrębną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, a zatem czy podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Powyższa czynność faktyczna zastąpienia produktów Spółki w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym nie jest odrębną dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, a zatem nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

W uzasadnieniu stanowiska Spółki należy odwołać się do podstaw, na których opiera się system podatku VAT. Zgodnie z tymi zasadami, przedmiotem opodatkowania nie są poszczególne czynności faktyczne, lecz całokształt tych czynności, które wchodzą w skład danej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji mamy do czynienia z jedną dostawą towarów, niezależnie od tego iż w jej skład wchodzić mogą różne czynności, takie jak w szczególności; produkcja, pakowanie, załadunek, transport, rozładunek u kontrahenta, odpowiedzialność z tytułu rękojmi, podejmowanie określonych działań w wyniku zobowiązań gwarancyjnych, itd. W niektórych sytuacjach zakres czynności faktycznych wchodzących w skład pojedynczej dostawy towarów jest niewielki (np. sprzedaż piasku na zasadach ex works), w innych - jak np. w przypadkach opisanych w stanie faktycznym - jest on znaczący. Spółka stoi na stanowisku, iż wymiana towaru na pełnowartościowy na innym etapie obrotu niż sprzedaż towarów przez Spółkę kontrahentom nie ma w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia. Taka wymiana towarów oparta jest na założeniu, iż najprostszym rozwiązaniem jest prowadzona przez Spółkę kontrola jakości jej towarów sprzedawanych bezpośrednio konsumentom.

Dlatego, biorąc pod uwagę, że wszystkie opisane w stanie faktycznym działania Spółki są wynikiem zamówienia sprzedawcy na dostawę towarów złożonego w Spółce, trzeba się zgodzić, że wszystkie te działania należy uznać za czynności faktyczne wchodzące w skład jednej transakcji, która jest przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadkach opisanych w stanie faktycznym w momencie dokonania zastąpienia produktów Spółka nie otrzymuje z tego tytułu żadnego odrębnego wynagrodzenia (ani od hurtowni, ani od podmiotów dokonujących sprzedaży detalicznej konsumentom), ponieważ wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów Spółka otrzymała, gdy realizowała zamówienie kontrahenta na określoną ilość produktów Spółki. Przedmiotowe zastąpienie niepełnowartościowych towarów niewadliwymi towarami identycznymi lub ekwiwalentnymi o analogicznej cenie - jest w efekcie wtórną czynnością niemającą żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o VAT.

Faktyczną czynność zastąpienia / podmiany jest bowiem powiązana i mieści się w ramach pierwotnej dostawy towarów, za którą Spółka otrzymała wynagrodzenie.

Zdaniem Spółki w opisanym w stanie faktycznym przypadku podmiany / zastąpienia można dostrzec analogię do instytucji gwarancji towaru realizowanej przez producenta, przy czym w związku ze specyfiką produktów Spółki, swoistego rodzaju "usterki" polegają na kończącym się lub minionym terminie przydatności do spożycia.

W konsekwencji zastąpienie produktów Spółki mieści się w ramach otrzymanego przez Spółkę, wynagrodzenia, a zatem jest czynnością faktyczną wchodzącą w skład pierwotnej dostawy. Dlatego też nie można uznać, że zastąpienie jest odrębną czynnością dokonywaną za wynagrodzeniem. W efekcie brak odpłatności za wykonaną przez Spółkę czynność faktyczną nie może prowadzić do opodatkowania takiej czynności podatkiem VAT jako dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten poprzez odwołanie się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczyć może wyłącznie odpłatnych czynności.

Powyższe rozumowanie potwierdza w swojej interpretacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim (postanowienie z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. US-I-3/443-l/05): "Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie dostawa towarów pod tytułem odpłatnym, a zatem kiedy jest ona realizowana pod tytułem nieodpłatnym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydanie towaru w ramach reklamacji nie ma charakteru odpłatnej dostawy, w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Na taki konieczny związek pomiędzy transakcją oraz wynagrodzeniem wskazuje również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w wyroku w sprawie 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats z 5 lutego 1981 r., w wyroku w sprawie 89/81 Hong-Kong Trade Development Council z 1 kwietnia 1982 r., w wyroku w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council z 8 marca 1988 r. oraz w wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma z 3 marca 1994 r.

Poprawność takiego rozumowania wskazał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku (dotyczącym analogicznego do niniejszego wniosku stanu faktycznego) z dn. 25 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 1148/09: "W sprawach opisanych we wnioskach Spółki zamiana towarów stanowi skutek zamówienia dokonanego w Spółce przez sprzedawcę hurtowego. Sprzedawca hurtowy dokonał już zapłaty za dostarczony towar, zaś elementem tej dokonanej i opłaconej (oraz opodatkowanej) dostawy była ewentualna zamiana konkretnych towarów u sprzedawcy detalicznego, który nabył towar u hurtownika. (...) Ewentualność oraz koszt takiej zamiany Spółka niejako już wkalkulowała w cenę określoną i zażądaną od hurtownika. Zatem z powodu zasadniczego - braku cechy odpłatności za zamianę towaru wadliwego na niewadliwy - nie można podzielić poglądu Ministra, że zamiana taka stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 punkt 1 ustawy."

Jak wskazano powyżej, w opinii Spółki, z punktu widzenia traktowania w zakresie podatku VAT, takie zastąpienie produktów Spółki stanowi czynność faktyczną analogiczną do przypadku wywiązania się przez producenta ze zobowiązań wynikających np. z udzielonej gwarancji.

Fakt, że wywiązywanie się przez producenta ze zobowiązań wynikających z udzielonej gwarancji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odrębna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT jest powszechnie akceptowany i nie budzi kontrowersji. Przykładowo, w postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2005 r. (PPl-443/6/05/1) Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza stwierdził, iż: " (...) otrzymanie przez Spółkę nieodpłatnie od firmy austriackiej, będącej gwarantem, części zamiennych niezbędnych do wykonania naprawy gwarancyjnej (bądź w ramach rękojmi), następnie przekazywanych dealerom, którzy z kolei wydają je konsumentom finalnym nie jest dla Spółki wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT), jak i też nie jest odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju (np. na rzecz dealerów), a w konsekwencji Spółka z tego tytułu nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (...)".

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż w praktyce, tego typu traktowanie podatkowe dotyczy nie tylko naprawy już zepsutych towarów, ale również tych, w przypadku których istnieje uzasadnione przekonanie, że mogą się kiedyś w przyszłości zepsuć.

Jak pokazuje przykład branży motoryzacyjnej, producenci samochodów ogłaszają niejednokrotnie w prasie wezwania (tzw. recall) do posiadaczy określonych marek samochodów do dokonania nieodpłatnej wymiany konkretnej części w samochodzie (np. poduszka powietrzna, elementy układu kierowniczego), gdyż część taka może być przyczyną nieszczęśliwego zdarzenia. W opinii Spółki, nie ma podstaw, aby w powyższym przypadku wmontowanie nowej poduszki w miejsce dotychczasowej lub wymianę elementu układu kierowniczego uznać za odrębną dostawę towarów (przedmiotem dostawy był bowiem wyłącznie nowy samochód).

Podobna sytuacja ma, zdaniem Spółki, miejsce w przypadkach opisanych w stanie faktycznym. Aby uniknąć sytuacji, w której do rąk ostatecznych konsumentów trafiają produkty niespełniające norm jakościowych Spółki, podejmuje ona wysiłki zmierzające do wycofania z rynku produktów, które swoją obecnością tworzą tego typu ryzyko i zastępuje je produktami identycznymi lub ekwiwalentnymi o analogicznej cenie spełniającymi te normy. Wszystko to dokonuje się w ramach transakcji będącej wynikiem zamówienia sprzedawcy na określoną ilość towarów oznaczonych tylko co do gatunku.

Prawidłowość takiego toku rozumowania potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywoływanym wcześniej wyroku (sygn. III SA/Wa 1148/09): "Zasadnie też Spółka porównała opisaną zamianę do wymiany towaru wadliwego w ramach instytucji gwarancji udzielanej i realizowanej przez producenta."

Należy również zauważyć, iż czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jest odpłatna dostawa (sprzedaż) towarów. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży należy rozumieć zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydanie mu tej rzeczy oraz zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłacenia za nią ceny. W związku z tym umowę sprzedaży należy zakwalifikować do umów o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym. W konsekwencji kontrola jakości wykonywana przez Spółkę, w wyniku której dochodzi do zastąpienia wadliwego towaru towarem pełnowartościowym, powinna zostać uznana za element już dokonanej transakcji sprzedaży towaru. Stanowisko przeciwne, uznające zastąpienie produktów niepełnowartościowych produktami pełnowartościowymi prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 5 ustawy o VAT, a tym samym do wystąpienia podwójnego opodatkowania tej samej czynności: raz podlegałaby opodatkowaniu sprzedaż towarów a drugi raz zastąpienie niepełnowartościowego produktu produktem pełnowartościowym, co jest mechanizmem niedopuszczalnym.

Takie stanowisko w pełni potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywoływanym wcześniej wyroku (sygn. III SA/Wa 1148/09): Zasadnie ponadto wskazuje Spółka, że stanowisko Ministra prowadzi do wniosku o podwójnym opodatkowaniu realizowanej dostawy. Podatek od towarów i usług realnie obciąża bowiem ostatecznego konsumenta, przy czym obciążać go może tylko raz. W zaskarżonych interpretacjach realne obciążenie podatkowe byłoby dwukrotne - po raz pierwszy miałoby miejsce przy dostawie na rzecz sprzedawcy hurtowego, po raz drugi zaś przy zamianie wadliwych napojów na niewadliwe. Takiemu podwójnemu opodatkowaniu sprzeciwia się sama konstrukcja podatku od towarów i usług. Stoi też temu na przeszkodzie orzecznictwo ETS, którego nie można ignorować stwierdzając, że "...są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych, i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa".

Nie można ponadto, zdaniem Spółki, twierdzić, że w omawianej sprawie dojdzie do zwrotu towarów, gdyż w efekcie zastąpienia w dalszym ciągu w obrocie znajduje się wcześniej zamówiona ilość konkretnych towarów oznaczonych co do gatunku. Dodatkowo, część takich "zwrotów" byłaby dokonana innemu podmiotowi (sprzedawca detaliczny) niż temu, na rzecz którego Spółka dokonała sprzedaży (hurtownia).

Aby bowiem w ogóle można było mówić o dokonywaniu zwrotu, musiałoby dojść do zmiany warunków umowy. W przypadkach, do których odnosi się niniejszy wniosek, nie dochodzi do żadnej modyfikacji pierwotnego zamówienia. W istocie towary nie są zwracane, lecz dochodzi do zastąpienia (podmiany, wymiany) w ramach zawartej umowy jednych towarów towarami identycznymi lub ekwiwalentnymi o analogicznej cenie. Wydanie nowego towaru nie jest więc związane z powstaniem nowego stosunku zobowiązaniowego, ani z wygaśnięciem starego. Ten pierwotnie ustalony stosunek zobowiązaniowy wciąż trwa i jest po prostu wykonywany. Jednocześnie sprzedawcy detaliczni mają świadomość, iż przedstawiciele handlowi Spółki mogą zastąpić nowymi te produkty, które ich zdaniem, nie spełniają norm jakościowych Spółki. Skoro nie ma zmiany w zakresie zrealizowanego zamówienia, to również nie powinno być mowy o anulowaniu dostawy i zrealizowaniu nowej dostawy.

Prawidłowość takiego rozumowania (w przypadkach gdy wymiana towaru odbywa się u podmiotów, które nabyły towar Spółki za pośrednictwem hurtowni) wskazuje także w przywoływanym wyżej wyroku (sygn. III SA/Wa 1148/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie: "Z powodów wskazywanych przez Spółkę nie dojdzie w sprawie do zwrotu towarów - takiego " zwrotu" dokonuje bowiem podmiot, na rzecz którego Spółka nie dokonała wcześniej żadnej dostawy, w wyniku zamiany w obrocie gospodarczym pozostaje nadal ta sama ilość towarów oznaczonych gatunkowo, a w końcu - nie dojdzie do żadnego zwrotu wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę. Art. 29 ust. 4 ustawy nie będzie miał zatem zastosowania w niniejszej sprawie."

Podatek VAT oparty jest na zasadzie opodatkowania konsumpcji. Jakkolwiek nie jest to wprost stwierdzone w polskich przepisach, nie ulega wątpliwości, że zasadę tę stosuje się w drodze wykładni prowspólnotowej art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten stwierdza, iż istotą podatku VAT jest obciążenie tym podatkiem konsumpcji, a zatem w przypadku opisywanego zastąpienia / podmiany produktów przez Spółkę nie może dojść do opodatkowania podatkiem VAT tej czynności, gdyż nastąpi konsumpcja, która to właśnie podlega opodatkowaniu.

Sprawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłącznie konsumpcji poruszał w swoich wyrokach także Europejski Trybunał Sprawiedliwości - przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-215/94 Jürgen Mohr, a także w wyroku C-384/95 Landboden - Agrardienste.

Prawidłowość takiego rozumowania potwierdził także w pełni Wojewódzki Sąd Administracyjny (stosowny fragment wyroku został już wyżej przytoczony w punkcie 4. dotyczącym ryzyka podwójnego opodatkowania).

Dlatego też, skoro zastąpienie towarów odbywa się w ramach jednej transakcji - dostawy towarów na podstawie zrealizowanego zamówienia, brak jest podstaw do opodatkowania czynności faktycznej polegającej na zamianie towarów; w ramach jednej transakcji (zrealizowanego zamówienia), gdyż w takiej sytuacji do konsumpcji dochodzi tylko jeden raz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.