IPPP1-443-449/11-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku dostawy towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności Spółka, dokonuje sprzedaży towarów, wśród których znajdują się:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedawane przez Spółkę towary, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Z tego też względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego usługę bądź dokonującego dostawy tj. podmiot ten musi posiadać status operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Na podstawie przepisów ustawy... powierza się Spółce obowiązek wykonywania zadań operatora publicznego określonych w ustawie.

W związku z powyższym, dostawy towarów ściśle związane z usługami pocztowymi, dokonywane przez Spółkę, na podstawie cyt. wyżej przepisu objęte zostały zwolnieniem z opodatkowania VAT. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe nie określają sformułowania "ścisły związek", dla stwierdzenia czy dana dostawa towarów objęta została zwolnieniem, należy odnieść się do definicji usług pocztowych, wynikającej z ustawy.

Zgodnie z art... powołanej powyżej ustawy, usługę pocztową stanowi, wykonywane w obrocie krajowym lub zagranicznym, zarobkowe m.in. przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek oraz druków nieopatrzonych adresem zwanych dalej "drukami bezadresowymi", (...).

Mając na uwadze definicję usług pocztowych Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zwolnieniu z opodatkowania, podlegały będą dostawy towarów które są niezbędne dla realizacji któregokolwiek z elementów składających się na usługę pocztową tj. przyjęcia, przemieszczenia oraz doręczenia.

Przedmiotowym zwolnieniem objęte będą zatem towary które służą

* nadaniu przesyłek tj. książki nadawcze, cenniki pocztowe, kartki pocztowe, papeterie, wszelkiego rodzaju opakowania tj. koperty papierowe, koperty bezpieczne,

* przemieszczeniu przesyłek tj. kartony i tuby do pakowania paczek pocztowych,

* oraz doręczeniu przesyłek tj. skrzynki pocztowe oddawcze oraz części zamienne do skrzynek pocztowych (kluczyki, zamki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział jednak opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 2 wymieniał jako zwolnione usługi świadczone przez pocztę państwową (PKWiU 64.11) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktu 17, regulującego zwolnienie w tym zakresie. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) w tytule IX rozdział 2 wymienia zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. I tak, w art. 132 ust. 1 pkt a, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 17 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy należy zauważyć, iż kreuje on zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Zwolnienie to obejmuje nie wszystkie podmioty świadczące usługi pocztowe, ale tylko te które posiadają status państwowego operatora publicznego zobowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Na gruncie regulacji prawa pocztowego status podmiotu działającego w takim charakterze przypisuje się Poczcie Polskiej.

W myśl ustawy... powierza się Spółce obowiązek wykonywania zadań operatora publicznego określonych w ustawie. Z kolei art.... ustawy mówi, iż operator publiczny nie może odmówić zawarcia umowy o świadczenie powszechnych usług pocztowych, z zastrzeżeniem art.... Na tle... świadczenie usług pocztowych w znakomitej większości zastrzeżone zostało dla operatora publicznego, czyli Spółki. Zadaniem operatora publicznego jest świadczenie powszechnych usług pocztowych, które określić można jako minimalne zestawienie usług pocztowych o ustalonym przepisami prawa i równym dla wszystkich użytkowników standardzie, świadczone w sposób ciągły i po przystępnej cenie.

Zaznaczyć jednakże należy, iż samo posiadanie statusu państwowego operatora publicznego jest jedynie przesłanką podmiotową objęcia określonych czynności zwolnieniem. Ponadto występują także uwarunkowania przedmiotowe, czyli innymi słowy tylko niektóre spośród usług pocztowych oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana - realizowana przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych - będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. Odwołując się do literalnego brzmienia przepisu, zgodnie ze internetowym Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik "powszechny" oznacza taki stan, który dotyczy wszystkich rzeczy, osób, spraw itp. Także ustawodawca posługując się wyrażeniem "powszechnych usług pocztowych" miał na myśli tylko te usługi, których usługobiorcami mogą być co do zasady wszyscy obywatele.

Jedna z kluczowych zasad wykładni prawa nakazuje zwolnienia (i wyłączenia) interpretować możliwie wąsko, ściśle, aby nie doprowadzić do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień. W przedmiotowej sprawie rozciągnięcie zwolnienia na usługi pocztowe świadczone poza obowiązkami nałożonymi odrębnymi ustawami na Spółkę w ramach zapewnienia powszechnych usług pocztowych, byłoby niedopuszczalne, i prowadziłoby w istocie do oddalania się od celu postawionego przez regulacje Dyrektywy.

Na takie rozumienie omawianego zwolnienia wskazuje także powołane brzmienie przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, którego implementację stanowi polska regulacja w tym zakresie. Zwolnienia przewidziane w tym przepisie, mieszczą się generalnie w tytule IX rozdział 2, kształtującym publiczny cel wymienionych w nim zwolnień. Intencją ustawodawcy dokonującego transpozycji tego przepisu było objęcie zwolnieniem tylko takich usług pocztowych, które mają na celu realizację określonych celów publicznych. Także powyższym celem publicznym w przedmiotowych okolicznościach jest powszechność świadczonych usług, której adresatem jest ogół społeczeństwa, na równych warunkach.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (operator obowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych), w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów, wśród których znajdują się: książki nadawcze, cenniki usług świadczonych przez Spółkę, koperty papierowe, koperty "bezpieczne", kartony i tuby do pakowania przesyłek, skrzynki pocztowe i części zamienne do skrzynek, papeterie i kartki pocztowe w tym kartki z nadrukowanym znakiem opłaty pocztowej.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawy ww. towarów mają ścisły związek z usługami pocztowymi wykonywanymi przez Spółkę, w związku z tym, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług pocztowych, przy ustalaniu zakresu zwolnienia z opodatkowania dla tego rodzaju usług, odwołać się należy do przepisów.... Zgodnie z art.... usługę pocztową stanowi, wykonywane w obrocie krajowym lub zagranicznym, zarobkowe:

W myśl powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 17 zwolnieniem od podatku objęta została dostawa towarów, ściśle związana z usługami pocztowymi realizowanymi przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Chociaż przepisy podatkowe nie określają pojęcia "ściśle związane" - za dostawę ściśle związaną ze świadczonymi usługami uznać należy dostawę takich towarów, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (w przedmiotowej sprawie usługi pocztowej).

Wykonanie usługi pocztowej, polegającej na przyjęciu, przemieszczeniu i doręczeniu przesyłki wymaga, aby przesyłka ta była opakowana stosownie do zawartości, masy i wielkości, w sposób gwarantujący zabezpieczenie jej przed czynnikami zewnętrznymi. Obowiązujące przepisy pocztowe dotyczące opakowania przesyłki pocztowej są dość liberalne. Zgodnie z regulaminem świadczenia powszechnych usług pocztowych (§ 11 regulaminu) - do opakowania paczek pocztowych powinny być użyte materiały, które zabezpieczają przed dostępem do zawartości, a także dają możliwość trwałego umieszczania adresów nadawcy i adresata oraz innych niezbędnych oznaczeń. Mogą to być w szczególności:

Ponadto do zabezpieczenia zamknięcia opakowania przesyłki z zadeklarowaną wartością, z wyjątkiem przesyłek opakowanych w bezpieczną kopertę Spółki, stosowana jest nalepka zabezpieczająca nakładu Spółki. Zamiast nalepki, może być stosowana przez nadawcę taśma samoprzylepna, na której naniesiono w sposób trwały cechy identyfikujące nadawcę np. firma, logo itp. (§ 12 regulaminu).

Z przedstawionych powyżej regulacji nie wynika obowiązek przesyłania przesyłek wyłącznie w opakowaniach sprzedawanych przez Spółkę (koperty papierowe, koperty "bezpieczne", kartony czy tuby). Jedyne warunki jakie musi spełniać opakowanie przesyłki to jego trwałość i prawidłowe zabezpieczenie przed dostępem do zawartości. Powyższe oznacza, iż nadanie przesyłki pocztowej w opakowaniu zakupionym u innego dostawy bądź też wykonanym własnoręcznie przez nadawcę, a spełniającym ww. warunki, nie uniemożliwia Spółce wykonania usługi pocztowej (przyjęcia, przemieszczenia oraz dostarczenia przesyłki). Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku sprzedawanych przez pocztę papeterii czy kartek pocztowych.

Za towary ściśle związane ze świadczoną usługą pocztową nie mogą być również uznane sprzedawane przez Wnioskodawcę cenniki pocztowe, książki nadawcze, skrzynki pocztowe oddawcze i części zamienne do skrzynek.

Cenniki pocztowe przeznaczone są dla klientów indywidualnych oraz instytucji i zawierają wykaz usług świadczonych przez Spółkę wraz z ich cenami detalicznymi. Książki nadawcze natomiast, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy to wydawnictwa przeznaczone do ewidencji nadawanych przesyłek pocztowych. Wymienione towary mogą być pomocne zarówno dla Spółki jak i jej klientów, nie są jednak niezbędne dla realizacji jakiegokolwiek z elementów składających się na usługę pocztową tj. przyjęcia, przemieszczenia oraz doręczenia przesyłki pocztowej.

Pocztowe skrzynki oddawcze dla klientów indywidualnych oraz w formie zestawów lokatorskich to miejsce przeznaczone do umieszczania listów adresowanych do poszczególnych adresatów.

W związku ze zmianą przepisów dotyczących... został wprowadzony obowiązek wymiany skrzynek pocztowych oddawczych przez właściciela lub współwłaściciela posesji. Stare skrzynki - będące własnością... - zostały wymienione na nowe, zgodne z przepisami unijnymi. Ma to umożliwić dostarczanie przesyłek przez dowolnego operatora pocztowego działającego na rynku. Nowe skrzynki są własnością właściciela posesji, na której się znajdują.

Wymagania, jakim powinny odpowiadać oddawcze skrzynki pocztowe, ich usytuowanie oraz warunki dostępu do skrzynek dla operatorów reguluje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 września 2003 r. w sprawie oddawczych skrzynek pocztowych (Dz. U. Nr 177, poz. 1731). Z powołanych przepisów nie wynika, aby wyłącznie Spółka mogła być dystrybutorem oddawczych skrzynek pocztowych. Właściciele posesji mogą dokonać zakupu skrzynek u innego dostawcy. Warunkiem jest, aby skrzynki oddawcze spełniały wymagania określone w ww. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury.

Ponadto, przesyłki większych rozmiarów, które nie mieszczą się w skrzynce oddawczej lub listy polecone dostarczane są zazwyczaj do rąk własnych adresata. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby w ten sposób dostarczona została każda inna przesyłka, w przypadku braku pocztowej skrzynki oddawczej. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż oddawcza skrzynka pocztowa sprzedawana przez Spółkę jest towarem absolutnie niezbędnym dla realizacji usługi pocztowej.

Reasumując, sprzedawanych przez Spółkę towarów (książki nadawcze, cenniki pocztowe, koperty papierowe, koperty bezpieczne, kartony i tuby do pakowania paczek pocztowych, oddawcze skrzynki pocztowe i części zamienne do skrzynek, papeterie i karty pocztowe) - nie można uznać za towary niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę powszechnych usług pocztowych. Dostawa ww. towarów nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, bowiem przedmiotowe towary nie mogą być uznane za towary "ściśle związane" z usługami pocztowymi. Z uwagi na fakt, iż przepisy prawa podatkowego nie wymieniają przedmiotowych dostaw jako objętych preferencyjną stawką, sprzedaż ww. towarów będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.