IPPP1-443-445/07-7/S/JF - Prawo do korekty podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej, wystawionej w formie papierowej do faktury wystawionej w formie elektronicznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 r. sygn. III SA/Wa 1034/08 - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia z dnia 31 października 2007 r. (data wpływu 5 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej wystawionej w formie papierowej do faktury wystawionej w formie elektronicznej - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej wystawionej w formie papierowej do faktury wystawionej w formie elektronicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka dokonuje nabyć towarów od kontrahentów krajowych i zagranicznych z państw Unii Europejskiej oraz z państw spoza Unii zarejestrowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce. W celu ułatwienia rozliczeń prowadzonych dla potrzeb VAT przez Spółkę oraz Jej dostawców, intencją stron jest wystawianie, przesyłanie oraz przechowywanie faktur w formie elektronicznej. W tym celu strony planują podpisać umowę, w oparciu o którą faktury wystawiane będą elektronicznie przy zastosowaniu elektronicznej wymiany danych (zwana dalej "EDI"). Na obecnym etapie, funkcjonalność systemu informatycznego, który ma zostać zaimplementowany do dokonywania rozliczeń pomiędzy Spółką oraz dostawcami nie przewiduje możliwości wystawiania faktur korygujących w formie elektronicznej. W konsekwencji, strony w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń rozważają możliwość wystawiania tradycyjnych (tj. papierowych) faktur korygujących do faktur wystawionych elektronicznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy w celu dokonania oceny czy Spółce przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty kwoty netto oraz kwoty podatku naliczonego w oparciu o otrzymane od kontrahentów papierowe faktury korygujące do faktur elektronicznych, decydujące jest określenie czy w opisanym stanie faktycznym dopuszczona będzie możliwość przesyłania przez kontrahentów Spółki faktur korygujących do faktur elektronicznych w formie papierowej.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119, zwane dalej "rozporządzeniem o fakturach elektronicznych") faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. Tym niemniej, w ust. 2 powyższego paragrafu przewidziano, iż w sytuacji, gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesyłanie faktur korygujących oraz duplikatów faktur do faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej.

Zgodnie z ww. przepisem, możliwość przesyłania przez kontrahentów spółki papierowych faktur korygujących do faktur elektronicznych uzależniona będzie od zaistnienia łącznie 2 przesłanek:

W ocenie spółki, w opisanym stanie faktycznym zaistnieją obie z ww. przesłanek. Zatem dopuszczalne będzie, aby kontrahenci spółki wystawiali papierowe faktury korygujące do faktur elektronicznych. Fakt ten zgodnie z argumentacją Spółki spowoduje, iż faktury te będą stanowić podstawę do dokonania przez Spółkę korekty kwot netto oraz odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach VAT.

Przepisy dotyczące podatku VAT nie przewidują szczegółowych zasad dotyczących rozliczenia papierowych faktur korygujących wystawianych do faktur elektronicznych w przypadku, gdy przeszkody formalne uniemożliwiają ich wystawienie.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne, tj. dotyczące faktur korygujących przewidziane w § 16 oraz § 17 rozporządzenia fakturowego. Oznaczać to będzie, iż Spółka:

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1034/80 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dla wyjaśnienia kwestii prawa Spółki do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej wystawionej przez kontrahenta Spółki w formie papierowej do faktury wystawionej w formie elektronicznej istotne znaczenie ma ustalenie, czy kontrahent, wystawiając fakturę korygującą w formie papierowej do wystawionej wcześniej faktury elektronicznej, działa w okolicznościach, które uniemożliwiają wystawianie i przesyłanie tego dokumentu w formie elektronicznej poprzez wystąpienie przeszkody formalnej lub technicznej.

Generalna zasada dotycząca wystawienia faktury została określona w art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) zwana ustawą. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży.

Ogólne regulacje dotyczące faktur korygujących zawarte są w obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) - zwane rozporządzeniem w sprawie faktur.

I tak, zgodnie z § 16 i § 17 rozporządzenia w sprawie faktur - odpowiednio § 13 i § 14 obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) - w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów nabywca otrzymujący fakturę korygującą był zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym tę fakturę otrzymał (w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów), natomiast w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym fakturę otrzymał - jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje zwiększenie podatku naliczonego, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy oraz zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym tę fakturę otrzymał - jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje obniżenie podatku naliczonego.

W podatku od towarów i usług, w myśl art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku oraz zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W myśl dodanego do ustawy art. 29 ust. 10a w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11).

Na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 106 ust. 10 ustawy Minister Finansów w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji określił, w drodze rozporządzenia, sposób i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, uwzględniając:

Sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasady przechowywania oraz tryb udostępniania organom podatkowym faktur przesyłanych drogą elektroniczną określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) zwane rozporządzeniem w sprawie faktur elektronicznych.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119) - zwanego dalej rozporządzeniem, faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. W § 5 ust. 2 rozporządzenia, zapisano, iż w przypadkach, gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesyłanie dokumentu, o którym mowa w ust. 1, w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej.

Aby zapobiec różnorakiemu rozumieniu treści powyższych przepisów, a co jest z tym związane różnemu ich stosowaniu należy dokonać ich wykładni. Polega ona na interpretacji znaczenia normy zawartej w tym przepisie, gdy mają miejsce wątpliwości dotyczące znaczenia normy prawnej, która powinna być stosowana.

Podstawowym sposobem interpretacji przepisów prawnych i przeprowadzanym w pierwszej kolejności jest wykładnia językowa. I tak, w ujęciu słownikowym termin "przeszkoda" oznacza "to co utrudnia lub uniemożliwia zrealizowanie czegoś" (www.sjp.pwn.pl). Ustawodawca określił, że przeszkody uniemożliwiające wystawianie faktur korygujących w formie elektronicznej, dające podstawę do wystawienia przedmiotowych faktur w formie papierowej, powinny mieć charakter formalny lub techniczny. Formalny to odnoszący się do formy, a nie treści czegoś, zgodny z przepisami (www.sjp.pwn.pl). Prawodawca w przedmiotowym rozporządzeniu określił formalne wymogi, które musi spełnić podatnik, aby mógł wystawiać i przesyłać faktury w formie elektronicznej. Nie spełnienie jednego z warunków określonych w ww. rozporządzeniu może zostać uznane za przeszkodę formalną. Formalną przeszkodą uniemożliwiającą wystawienie faktury korygującej w formie elektronicznej może być np. utrata ważności przez podpis elektroniczny wystawcy.

Przeszkoda techniczna to przeszkoda odnosząca się do techniki jako dziedziny wiedzy do wykonywania jakiś czynności lub realizacji czegoś (www.sjp.pwn.pl), dotycząca techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś.

Jak wynika z powyższych zapisów wystawianie faktur korygujących w formie elektronicznej jest zasadą. Wystawienie faktury korygującej w formie papierowej do faktury wystawionej w formie elektronicznej może mieć miejsce w pewnych sytuacjach, przy pojawieniu się określonych przeszkód. Do takich przeszkód w szczególności ustawodawca zaliczył przeszkodę techniczną. Powyższa analiza wskazuje, iż za przeszkodę techniczną należy uznać również ograniczenia systemu informatycznego polegające na braku możliwości wystawiania faktur korygujących w formie elektronicznej.

W przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie również art. 218 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (UE. L. 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają określone warunki. Zwrócić należy również uwagę na zapis art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzający, że każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.

Z powyższego wynika, iż faktury elektroniczne i faktury papierowe mają taką samą moc prawną. Zatem, w ocenie Organu podatkowego taką samą moc prawną posiadają wszelkie faktury zmieniające fakturę pierwotną.

Przedstawione okoliczności wskazują, iż Spółka pisząc o stronach mających zawrzeć umowę o wystawianiu i przesyłaniu faktur w formie elektronicznej, ma na myśli dostawców krajowych i zagranicznych zarejestrowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce. Strony nie przewidują w momencie podpisania takiej umowy wystawiania faktur korygujących za pośrednictwem elektronicznej wymiany danych, bowiem z założenia system informatyczny, który ma zostać zaimplementowany do dokonywania rozliczeń pomiędzy Spółką i dostawcami nie przewiduje możliwości wystawiania faktur korygujących. W przedmiotowym przypadku wystawianie faktury korygującej w formie elektronicznej jest ze względu na ograniczenia systemowe technicznie niemożliwe.

Zatem, biorąc pod uwagę analizę przepisów prawa podatkowego w sprawie wystawiania faktur, w tym faktur elektronicznych oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1034/08 uznać trzeba, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z przeszkodą techniczną, o której mowa w § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów o fakturach elektronicznych, uzasadniającą wystawienie faktury korygującej w formie papierowej, a wystawiona papierowa faktura korygująca ma taką samą moc prawną, co faktura wystawiona w formie elektronicznej. Tym bardziej, że obowiązek wykazywania prawidłowego obrotu wynika z przepisu ustawowego określonego w art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i sług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Spółka ma prawo na podstawie faktury korygującej wystawionej w tych okolicznościach do korekty podatku zgodnie z przepisem § 16 i § 17 rozporządzenie w sprawie faktur a od dnia 1 grudnia 2008 r. zgodnie z art. 86 ust. 10a i ust. 11 ustawy.

Reasumując: Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie faktury korygującej w formie papierowej wystawionej w okolicznościach nieprzystosowania systemu informatycznego do wystawiania faktur korygujących w formie elektronicznej oraz zawierającej adnotację, iż dotyczy ona faktury wystawionej w formie elektronicznej.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.