IPPP1/443-444/14-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług najmu lokalu mieszkalnego łącznie z miejscem parkingowym na cele mieszkaniowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług najmu lokalu mieszkalnego łącznie z miejscem parkingowym na cele mieszkaniowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, właścicielem nieruchomości wynajmowanych na cele mieszkalne lub komercyjne (użytkowe). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł ze spółką jawną umowę wynajmu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym. W umowie wskazano, że Przedmiot Najmu może służyć wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jednego z jej wspólników (dane wspólnika oraz innych osób korzystających z Przedmiotu Najmu są wskazane w umowie).

W umowie jednoznacznie zastrzeżono, że bez uprzedniej zgody wyrażonej na piśmie, Najemca nie może podnajmować Przedmiotu Najmu ani oddawać go w całości lub w części innym podmiotom do bezpłatnego używania. Przedmiot Najmu nie może być również przedmiotem zamiany. Naruszenie zakazu może skutkować wypowiedzeniem umowy najmu przez Wnioskodawcę.

Za kompleksową usługę najmu Spółka pobiera czynsz. W przypadku zwłoki w zapłacie czynszu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do wypowiedzenia umowy.

Wnioskodawca dla usługi najmu stosuje zwolnienie z VAT. Spółka nie odliczała i nie odlicza podatku VAT od wydatków związanych z Przedmiotem Najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo, stosując zwolnienie z VAT dla opisanej usługi najmu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, opisana usługa najmu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Co oznacza dalej, że uzgodniony przez strony czynsz stanowi,wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy. Tym samym, jest kwalifikowany jako świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

Co do zasady, dla opodatkowania usług stosuje się stawkę podstawową. Jednak zarówno w ustawie o VAT, jak i rozporządzeniach wykonawczych wydanych na jej podstawie, wprowadzono opodatkowanie niektórych świadczeń według stawki obniżonej lub ich zwolnienie z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwolnione z VAT są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zastosowanie wskazanego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem spełnienia łącznie wszystkich przesłanek:

* nieruchomość musi mieć charakter mieszkalny,

* usługa jest świadczona na własny rachunek wynajmującego (tu: Spółki),

* najem nieruchomości służy realizacji celów mieszkaniowych najemcy.

W opisanym stanie faktycznym, wszystkie powyższe przesłanki będą spełnione. Na podstawie zawartej umowy, z Przedmiotu Najmu korzysta wspólnik Najemcy (osoba fizyczna). Przedmiot Najmu, o czym świadczą zapisy w umowie, służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych tego wspólnika, jednocześnie, w umowie wyraźnie wskazano, że nie może on być przedmiotem podnajmu innym podmiotom.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje również oparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów.

* Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2013 r. nr ILPP1/443-274/13-4/NS potwierdzono, że:

"w przypadku wynajmu przez Zainteresowanego części budynku mieszkalnego na cele mieszkaniowe pracowników innego podmiotu, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy."

* Do podobnych wniosków ten sam organ doszedł także w interpretacji indywidualnej z 8 października 2013 r. nr ILPP1/443-579/13-4/NS:

"Firmy najmujące od Zainteresowanego lokale mieszkalne udostępniają je swoim pracownikom nieodpłatnie. Zatem usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz tych podmiotów nie będzie wynajmem lokali mieszkalnych na cele działalności gospodarczej najemcy i tym samym będzie spełniała przesłanki wynajmu na cel mieszkalny. W konsekwencji, w przypadku wynajmu przez Zainteresowanego opisanych lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe pracowników innego podmiotu, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy."

* Z kolei w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2012 r. nr IPTPP4/443-76/11-4/OS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przyznał, że:

"zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy omawiane zwolnienie znajduje zastosowanie, za podstawę przyjmując kryterium celowościowe, tj. celu mieszkalnego realizowanego przez usługobiorcę oraz oferty usługodawcy. W przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca wynajmuje mieszkanie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników najemcy. Zatem celem wynajmu jest odpłatne udostępnianie osobom trzecim lokalu mieszkalnego i zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych (...). Reasumując, skoro usługa wynajmu domu będzie świadczona przez Wnioskodawcę na cele zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wynajmującego, to Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - stosownie do treści art. 8 ust. 1 - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem spełnia definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT jest właścicielem nieruchomości wynajmowanych na cele mieszkalne oraz komercyjne. Zainteresowany zawarł ze spółką jawną umowę wynajmu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym. W umowie wskazano, że przedmiot najmu może służyć wyłącznie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jednego z wspólników spółki. Z zapisów umowy wynika, że najemca nie może podnajmować przedmiotu umowy ani oddawać go innym podmiotom do używania, nie może być również przedmiotem zamiany. Za kompleksowa usługę najmu Wnioskodawca pobiera czynsz. Wątpliwości Zainteresowanego odnoszą się do kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług najmu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem - co podkreśla również Wnioskodawca - przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia. W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Realizacja powyższego celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla ustalenia czy dana usługa podlega opodatkowaniu czy zwolnieniu od podatku pozostaje określenie celu realizowanego przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

W omawianej sprawie przedmiotem najmu na cele mieszkaniowe jest lokal mieszkalny wraz z miejscem parkingowym. Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z nim, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Jednocześnie Minister Infrastruktury w § 3 pkt 14 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.) określił, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.

Ponadto zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że dodatkowe pomieszczenia takie, jak komórki, piwnice, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokale użytkowe, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca w przypadku zawarcia umowy, której przedmiotem będzie wynajem łącznie lokalu mieszkalnego z miejscem parkingowym będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy jedynie do usługi wynajmu lokalu mieszkalnego. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą najmu dwóch odrębnych lokali: mieszkalnego oraz użytkowego - miejsca parkingowego. Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie będzie miało zastosowania do usługi najmu miejsca parkingowego. W przypadku świadczenia usług wynajmu miejsca parkingowego nie jest spełniona przesłanka stanowiąca o charakterze mieszkalnym wynajmowanej nieruchomości. Miejsce parkingowe nie jest lokalem o charakterze mieszkalnym lecz lokalem o charakterze użytkowym, służącym co do zasady do postoju pojazdu. Miejsce parkingowe nie stanowi również pomieszczenia pomocniczego oraz gospodarczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Wynajem miejsca parkingowego należy zatem opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem należy uznać, że Wnioskodawca przedstawił nieprawidłowe stanowisko w sprawie

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.